Специальные налоговые режимы. Когда ФНС переквалифицирует сделки и доначислит налоги

Специальные налоговые режимы позволяют предпринимателям упростить учет и снизить налоговую нагрузку. Однако если налоговая сочтет, что заключаемые сделки имеют иной экономический смысл и налогоплательщик неправомерно применил упрощенный режим, то налоги придется доплатить. В статье разобрались, какие сделки в зоне риска.

Для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) или патентной системы налогообложения (ПСН) необходимо соблюдать предусмотренные НК условия. Если налоговый орган установит, что налогоплательщик формально заключал допустимые договоры, но фактически осуществлял иные виды деятельности, применение ЕНВД или ПСН будет признано неправомерным. При этом налоговые обязательства по сделке будут определены в соответствии с общей системой налогообложения или УСН (если налогоплательщик подал соответствующее заявление). Рассмотрим, какие сделки переквалифицируют наиболее часто.

Одним из видов деятельности при использовании ЕНВД и ПСН является розничная купля-продажа. НК не содержит специального определения договора розничной купли-продажи, в связи с чем данное понятие применяется в том значении, в котором оно определено в гражданском законодательстве (п. 1 ст. 11 НК).

В качестве основного признака, по которому следует разграничивать договор розничной купли-продажи и договор поставки, ГК указывает цель приобретения товаров:

• для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью;
• для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения своей деятельности в качестве организации или ИП (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т. п.). Однако если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, то отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (§ 2 гл. 30 ГК).

Несмотря на достаточно четкое нормативное регулирование, вопрос квалификации договора купли-продажи до сих пор является предметом многочисленных налоговых споров.

Пример из практики. В ходе налоговой проверки индивидуального предпринимателя инспекция установила, что тот осуществлял розничную торговлю продуктами питания, а также продавал указанные товары по договорам поставки бюджетным учреждениям. Согласно позиции налогового органа, налогоплательщик необоснованно квалифицировал свою деятельность как розничную торговлю, в отношении которой применял сначала ЕНВД, а затем ПСН, поскольку продажа товаров бюджетным учреждениям относится к оптовой торговле.

При повторном рассмотрении данного спора суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что отношения ИП и муниципальных учреждений обладают всеми признаками розничного товарооборота. Приобретая продукты питания, муниципальные учреждения использовали их для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью, а именно для организации питания учащихся.

Суды сослались на п. 124 действовавшего до 31.12.2013 госстандарта «ГОСТ Р 51303–99. Торговля. Термины и определения», согласно которому в состав розничного товарооборота включается также продажа товаров организациям (санаториям и домам отдыха, больницам, детским садам и яслям, домам престарелых), через которые осуществляется совместное потребление товаров.

Кассационный суд повторно отправил дело на новое рассмотрение, указав, что продажа товаров по договору поставки путем доставки до покупателя относится к оптовой торговле, к которой ЕНВД не применяется.

Позиция ВС. Особый статус покупателей — бюджетных учреждений, которые являются некоммерческими организациями, сам по себе не свидетельствует об осуществлении розничной торговли. Последняя характеризуется приобретением товара именно в торговой точке по розничной цене с применением контрольно- кассовой техники. Приобретение товаров для обеспечения уставной деятельности бюджетных учреждений исключает ключевой признак договора розничной купли-продажи — использование товара для личных, семейных, домашних или иных целей, не связанных с предпринимательской деятельностью.

При рассмотрении других дел суды также соглашались с выводами налоговых органов о неправомерном применении налогоплательщиками специального режима налогообложения.

Суды обозначили следующие признаки, которые позволяют переквалифицировать договор розничной купли-продажи в договор поставки:

• заключение долгосрочных договоров с приложением спецификаций;
• оформление товарных накладных и счетов-фактур;
• проведение расчетов в безналичной форме;
• доставка товаров до места нахождения покупателей.

Соотношение договора купли-продажи будущей вещи и договора подряда вызывало споры задолго до того, как их правильная квалификация стала необходима для целей налогообложения.

В. В. Витрянский подробно рассматривает данный вопрос и приводит позиции ряда ученых по поводу разграничения договора подряда и договора купли-продажи. По его мнению, «различие между указанными договорами имеет своей основой несовпадение в объекте, если понимать под ним действия обязанных лиц. Так, для купли-продажи им служит передача вещи, а для подряда… изготовление (переделка, обработка и т. п.) вещи с передачей результата. Следовательно, если договор не регулирует ведения работы по созданию результата — налицо купля-продажа. И наоборот, в случаях, когда договор охватывает не только передачу в собственность (хозяйственное ведение, оперативное управление), но и создание вещи, заключаемый договор должен рассматриваться как подряд».

Договор купли-продажи будущей вещи и договор подряда можно разграничить по следующим критериям:

• если договор предусматривает создание и передачу индивидуально определенной вещи и/или материалы для изготовления вещи предоставляет заказчик, отношения сторон следует рассматривать как договор подряда;
• если договор предусматривает создание и передачу вещи, определенной родовыми признаками, или передачу вещи, уже готовой к моменту заключения договора, отношения сторон следует квалифицировать как договор купли-продажи.

Подходы к разграничению рассматриваемых договоров, сформированные в теории и судебной практике по гражданским спорам, теперь стали актуальны и для разрешения налоговых споров.

Пример из практики. ИП применял ПСН по виду деятельности «бытовые услуги», а затем по виду деятельности «изготовление столярных строительных деталей и изделий».

Согласно позиции налогового органа, предприниматель получал доход в результате реализации пиломатериалов и изготовления дверей в рамках договора поставки, а не в результате оказания бытовых услуг и изготовления столярных изделий. В связи с этим инспекция пришла к выводу, что налогоплательщик неправомерно применял специальный налоговый режим.

Соглашаясь с позицией налогового органа, суд первой инстанции пришел к следующему выводу. Разграничение договоров поставки и подряда выражается в том, что по договору подряда изготавливается и передается заказчику индивидуально определенная вещь, а по договору поставки — вещь, приобретенная у третьих лиц или изготовленная поставщиком, но не имеющая индивидуальных особенностей.

За проверяемый период предприниматель заключил договоры с контрагентом, которые предусматривают поставку пиломатериалов и дверей, не имеющих каких-либо индивидуальных признаков. При этом условиями договора не определены конкретные виды работ, входящих в процесс заготовки пиломатериалов, не определена цена этих работ и сроки их выполнения. В итоге суд признал доначисленные инспекцией суммы налогов правомерными.

ЕНВД и ПСН можно применять в отношении автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов. Между тем налоговые органы зачастую переквалифицируют такие договоры в смежные, исходя из их экономического смысла.

Договор аренды транспортного средства с экипажем. Минфин в 2010 году выпустил два письма, в которых изложил свою позицию о необходимости применения ЕНВД к деятельности, связанной с предоставлением в аренду транспортных средств с экипажем. Но судебная практика стала складываться иначе, и в дальнейшем Президиум ВАС выпустил информационное письмо от 05.03.2013 № 157 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 НК РФ». В п. 3 данного письма указано, что подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК не распространяется на предпринимательскую деятельность, связанную с передачей в аренду транспортного средства с экипажем (фрахтование на время). Аналогичная позиция нашла отражение в письме Минфина от 25.06.2013 № 03-11-11/24002.

Несмотря на то что позиция высших инстанций по рассматриваемому вопросу уже сформирована, споры между налогоплательщиками и налоговыми органами продолжаются.

Пример 1. Общество применяло ЕНВД в рамках оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов. Однако суд пришел к выводу, что отдельные договоры перевозки груза являются договорами аренды транспортных средств с экипажем. Суд установил, что существенные условия договоров перевозки — предмет перевозки (вид груза), количество товара (вес, объем), срок доставки, пункт отправления и назначения перевозки, срок и порядок предоставления и использования автомобилей — стороны не согласовали.

По мнению суда, автомобильный транспорт, используемый при строительных работах, не может являться предметом договора перевозки грузов по смыслу ст. 785 ГК, поскольку его функция перемещения в пространстве носит вспомогательный характер по отношению к основной строительной деятельности.

Пример 2. В ходе проверки ИП налоговый орган пришел к выводу, что фактически предприниматель осуществляет деятельность не по перевозке пассажиров автомобильным транспортом, а по предоставлению в аренду транспортного средства с экипажем.

Суды согласились с позицией налогового органа в связи со следующими обстоятельствами:

• в заявках не указаны маршруты перевозки, время отправления и прибытия транспортного средства;
• предприниматель не оформлял путевые листы, что обязательно при осуществлении перевозок пассажиров и грузов;
• выделение ремонтного автотранспорта оплачивалось исходя из количества времени, в течение которого автотранспорт использовался обществом;
• автомобиль не использовался для оказания услуг по перевозке пассажиров, а сдавался обществу в аренду для оперативного ремонта тепловых сетей, то есть в соответствии со своим техническим назначением.

К аналогичным выводам суды приходили и в других делах.

Договор возмездного оказания услуг. ИП в 2014–2015 годах применял ЕНВД для оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров. В этот период он заключил договоры, в соответствии с которыми обязался оказывать услуги по перевозке обучающихся в образовательных учреждениях детей.

По результатам проверки налоговый орган пришел к выводу, что в рамках указанных договоров налогоплательщик оказывал только услуги по управлению транспортными средствами, которые предоставили заказчики. В связи с этим соответствующая деятельность не подлежит налогообложению по ЕНВД.

Суды согласились с выводами налогового органа, указав следующее. Предприниматель принял на себя обязанности по управлению автобусами, принадлежащими образовательным учреждениям, в целях перевозки учащихся, а также обязанности по содержанию и техобслуживанию автобусов. Графики перевозок и схемы маршрутов устанавливались образовательными учреждениями, в то время как предприниматель обеспечивал своевременную подачу транспортных средств к пунктам посадки и соблюдение графика движения. Содержание договоров во взаимосвязи с первичной документаций позволяет сделать однозначный вывод, что между сторонами сложились отношения именно по поводу возмездного оказания услуг (по управлению транспортными средствами, техническому содержанию транспортных средств и т. д.), а не по поводу перевозки пассажиров.

Договор подряда. В рамках одного дела суд согласился с выводами налогового органа о том, что заключенный налогоплательщиком договор перевозки снега следует рассматривать как договор подряда.

Суд установил, что заказчика не интересует, кому, куда и сколько будет вывезено снега. Его волнует лишь конечный результат — чистая автомобильная дорога. Перевозки в данном случае осуществляются не по заданию заказчика, а в рамках осуществления работ по расчистке дорог. В связи с этим спорный договор нельзя признать договором перевозки груза, а денежные средства, полученные в качестве платы за оказание транспортных услуг, не подлежат обложению ЕНВД, а подпадают под общий режим налогообложения. Эти суммы можно квалифицировать как доходы, полученные от оказания комплекса услуг по уборке территории.

Договор транспортной экспедиции. Если для исполнения договоров перевозки груза привлекаются третьи лица на основании отдельных договоров, то деятельность налогоплательщика может быть квалифицирована как транспортная экспедиция.

В одном из дел предприниматель по договору с заказчиком осуществлял перевозку котельного топлива. При этом он заключил договоры с другими ИП, которые и осуществляли перевозку на собственных транспортных средствах.

Суд первой инстанции счел, что предприниматель правомерно применял ЕНВД в отношении доходов, полученных по виду деятельности «оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов».

Апелляция не согласилась с выводами нижестоящего суда. Суд указал, что само по себе наименование и содержание условий заключенных налогоплательщиком договоров как перевозка грузов при установленных судом фактических обстоятельствах и взаимоотношениях сторон не может свидетельствовать об оказании ИП услуг, подпадающих под действие подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК.

Вывод. Предприниматели самостоятельно определяют вид и условия заключаемых договоров. Однако налоговые органы оценивают хозяйственные операции в соответствии с их действительным правовым и экономическим смыслом. Если будет установлено искажение сути сделок, налогоплательщику откажут в применении специального режима и доначислят налоги, пени и штрафы.

Источник: «Арбитражная практика для юристов»