Одобренные Правительственной комиссией сделки: как определить их налоговые последствия у зарубежного покупателя. Часть 2
В прошлом номере «Налоговеда» рассматривались общие правила бухгалтерского учета и налогообложения в ОАЭ дисконта при покупке акций (долей) Окончание статьи. Начало см.: Налоговед. 2023. № 7. С. 61–71.. Теперь старший партнер «Пепеляев Групп», партнер PGP Tax Consultancy L.L.C (ОАЭ) Андрей Никонов разбирается в применении этих правил в случаях, когда покупка состоялась после первого налогового периода по корпоративному налогу и когда она была совершена раньше.
Покупка акций после начала первого налогового периода
Подпункт а п. 2 и п. 3 ст. 20 Закона о корпоративном налоге ОАЭ Federal Decree-Law No 47/2022 „On the Taxation of Corporations and Businesses“. (далее – Закон) предусматривают корректировку бухгалтерской прибыли на нереализованные прибыли и убытки. Налогоплательщик может выбрать, учитывать в составе облагаемой прибыли нереализованные или только реализованные прибыли и убытки. Применительно к рассматриваемой нами проблеме это означает выбор, учитывать доход от переоценки акций до справедливой стоимости при исчислении корпоративного налога или нет (подп. а п. 3 ст. 20 Закона).
Предмет и условия такой корректировки Минфин ОАЭ определил в Решении от 29.05.2023 № 134 (далее – Решение № 134).
Предмет и условия такой корректировки Минфин ОАЭ определил в Решении от 29.05.2023 № 134 (далее – Решение № 134).
Согласно п. 3 ст. 8 Решения № 134 банки и страховые компании не могут сделать корректировку на нереализованные прибыли и убытки. Этот запрет не применяется, если акции российского банка или российской страховой компании куплены резидентом ОАЭ, не являющимся ни банком, ни страховщиком.
Как мы ранее установили, нереализованные прибыли и убытки возникают у компаний, выбравших МСФО 9 для учета инвестиций. У таких организаций отклонение от рыночной стоимости будет включаться в доход.
Избежать уплаты налога в этом случае смогут налогоплательщики, подпадающие под одно из двух условий.
Важно!
Два условия
Избежать уплаты корпоративного налога могут те налогоплательщики, которые:
в течение первого налогового периода сообщили в налоговый орган об отказе признавать нереализованные прибыли и убытки в целях налогообложения. Причем п. 3 ст. 8 Решения № 134 обязывает сообщить о своем выборе как тех, кто будет применять начисления, так и тех, кто будет признавать только реализованные прибыли (убытки);
либо являются квалифицированными участниками свободных зон. Они будут применять нулевую ставку налога. Пункт 1 ст. 2 Решения Минфина ОАЭ от 01.06.2023 № 139 включает доход от акций и других ценных бумаг в состав квалифицированных видов деятельности. Поэтому если покупатель акций, зарегистрированный в свободной зоне, соответствует другим критериям квалифицированного участника, то к прибыли будет применяться нулевая ставка.
Статья 23 Закона также предусматривает изъятие из налоговой базы доходов от квалифицированного участия (Participation Exemption). В рассматриваемой ситуации участие признается квалифицированным, если:
-
доля участия в уставном капитале составляет не менее 5% либо не менее 4 млн дирхам Пункт 11 ст. 23 Закона; п. 1 ст. 8 Решения Минфина ОАЭ от 10.05.2023 № 116.;
-
участие позволяет получить не менее 5% от суммы распределяемой прибыли и не менее 5% от стоимости распределяемых после ликвидации активов;
-
срок владения или намерения владеть – не менее 12 месяцев;
-
ставка налога на прибыль в юрисдикции эмитента (в данном случае в РФ) – не менее 9%;
-
владелец акций или аффилированное с ним лицо, подлежащее обложению корпоративным налогом ОАЭ, ни до, ни после их приобретения не принимает к вычету при исчислении базы по корпоративному налогу ОАЭ потери по займу, выданному эмитенту „А deductible impairment loss in respect of a loan receivable“, подп. 3 п. 6 ст. 23 Закона и комментарий к нему в Разъясняющем руководстве Минфина ОАЭ (Explanatory Guide on Federal Decree-Law No. 47 of 2022 on the Taxation of Corporations and Businesses) на с. 59..
Освобождение не применяется в течение двух лет, если оно приобретено в обмен на акции (доли и т. п.), которые не удовлетворяют условиям для освобождения доходов от участия Пункт 9 ст. 23 Закона..
Условие о применении 9%-ной ставки в Российской Федерации недостаточно определено. Неясно, будет ли оно применяться без выполнения одного из следующих условий:
- эмитент «облагается налогом на доход или прибыль по эффективной ставке в соответствующем налоговом периоде в размере не менее 9%»;
- сопоставление подлежащего уплате эмитентом налога в РФ с суммой чистой прибыли, пересчитанной по правилам, установленным для расчета корпоративного налога в ОАЭ, покажет, что «эффективная налоговая ставка» составит не менее 9%.
Эти условия приведены в п. 5 ст. 6 Решения Минфина ОАЭ от 10.05.2023 № 116 (далее – Решение № 116) с формулировкой, что эмитент «должен также рассматриваться как прошедший требования» („shall also be considered to have met the requirement“) о 9%-ной ставке при соблюдении этих условий. Слово «также» относится к п. 1 этой статьи, где установлено: для прохождения теста по 9%-ной ставке нужно, чтобы налог взимался на условиях, аналогичных условиям корпоративного налога в ОАЭ („on a similar basis to Corporate Tax“), с учетом требований, установленных в п. 2–5 ст. 6. Получается, что п. 5 об эффективной ставке является полноценным условием, а не альтернативной версией какого-то другого (основного) варианта. Иными словами, это «также» означает, что правила п. 5 применимы так же, как и другие пункты, к которым отсылает подп. а п. 1 ст. 6.
Пункт 2 ст. 6 Решения № 116 устанавливает, что соблюдение условия об обложении эмитента тестируется по периоду, когда у владельца появляется соответствующий доход.
Пример 1 Акции приобретены в июле 2023 г. организацией, созданной в июне того же года. Первый налоговый период заканчивается 31 декабря 2023 г. За этот год эффективная ставка в РФ составила 20%, а в 2024 г. получен убыток. FTA может посчитать, что эффективная ставка налога у эмитента в 2024 г. составила менее 9%. Поэтому доход, полученный в 2023 г. от эмитента, подпадает под условия квалифицированного участия, а доход, полученный в 2024 г., нет.
Пример 2 Статья 246.1 НК РФ освобождает от налогообложения организации, получившие статус участников научно-исследовательского проекта в инновационном центре «Сколково» и участников проектов в инновационных научно-технологических центрах. Льгота предоставляется в течение 10 лет. Это освобождение временное. Оно подходит под подп. c п. 3 ст. 6 Решения № 116. Поэтому само по себе не дисквалифицирует участие в компании, получившей соответствующий статус.
Пример 3 В предыдущем примере условия п. 3 ст. 6 Решения № 116 выполнены, так как изъятие временное. Поэтому само по себе это не может дисквалифицировать участие в российской компании. Однако не выполнено ни одно из условий, установленных в п. 5 этой статьи.
Пример 4 Акции куплены в 2023 г. после начала налогового периода по корпоративному налогу. В том же году эмитент применил вычет по убыткам прошлых лет. Эффективная ставка налога составила 8%. Доход, возникший в 2023 г., не подпадает под условия изъятия, установленного для квалифицированного участия. Поэтому разница между справедливой (рыночной) стоимостью акций, возникшая в результате применения МСФО 9, включается в облагаемый налогом доход.
Пример 5 В 2022 г. компания в ОАЭ завершила одобренную Правительственной комиссией сделку по приобретению акций за 2 млрд руб. Акции куплены с 50%-ным дисконтом. Учетная политика покупателя предусматривает учет долевых финансовых инструментов исходя из затрат (at cost). Финансовый год у компании совпадет с календарным. Первый налоговый период по корпоративному налогу – 2024 г. В 2025 г. организация перепродала акции. Организация может выбрать применение положений переходного периода. Тогда ей нужно будет посчитать прибыль от перепродажи.
Пункт 3 ст. 6 Решения № 116 определяет те случаи, когда на признание иностранного налога аналогичным корпоративному налогу в ОАЭ не могут повлиять различия в налогообложении, а именно:
- различия в определении сумм, уменьшающих налоговую базу (differences in reductions and reliefs);
- применение пониженных ставок для определенных сумм дохода;
- целевые льготы и изъятия временного характера (targeted incentives or exemptions of a temporary nature);
- применение альтернативных налогов на доход или прибыль.
Пункт 4 ст. 6 Решения № 116, напротив, указывает на случаи, когда налог не может считаться аналогичным корпоративному налогу, взимаемому в ОАЭ. Все указанные в этом пункте ситуации неприменимы к России.
И наконец, п. 5 ст. 6 Решения № 116 устанавливает правила об эффективной ставке со словом «также». Следовательно, если эффективная ставка за соответствующий период окажется меньше 9%, то участие дисквалифицируется и доход за этот период будет обложен по ставке 9%.
Более того, существует неопределенность в вопросе, освобождает ли квалифицированное участие нереализованные разницы (результаты переоценки). Пункт 4 ст. 23 Закона изымает из расчета налоговой базы:
a) дивиденды и другие доходы от распределения прибыли;
b) прибыли и убытки от отчуждения и иного распоряжения акциями (если они проданы по истечении 12 месяцев владения);
c) курсовые разницы (разницы, образующиеся в результате переоценки курса валюты) по акциям;
d) доходы и потери от обесценения акций (Impairment gains or losses in relation to a Participating Interest).
b) прибыли и убытки от отчуждения и иного распоряжения акциями (если они проданы по истечении 12 месяцев владения);
c) курсовые разницы (разницы, образующиеся в результате переоценки курса валюты) по акциям;
d) доходы и потери от обесценения акций (Impairment gains or losses in relation to a Participating Interest).
Указанные в подп. d ст. 23 Закона доходы могут образоваться в результате переоценки по справедливой стоимости, но только когда ранее актив был обесценен (IAS 36 «Обесценение активов»). В рассматриваемой же ситуации актив будет дооцениваться. Вместе с тем в Разъясняющем руководстве Минфин ОАЭ указал, что «другие (помимо указанных в Законе. – А.Н.) доходы, которые не связаны напрямую» с владением акциями, такие как доходы от оказания услуг эмитенту или проценты по предоставленному ему займу, не подпадают под изъятие.
Очевидно, что дооценка акций напрямую связана с их владением. Поэтому разъяснения ориентируют на более широкое толкование п. 4 ст. 23 Закона.
К такому выводу подталкивает и п. 2 ст. 11 Решения № 116. В этом пункте указано, что «доход, полученный в отношении к, но не непосредственно от владения на праве собственности» („income derived in relation to, but not directly from, an ownership interest in a Participation“) акциями (долями и т. п.), «не подлежит изъятию».
Однако в Решении № 116 и Разъясняющем руководстве Минфина ОАЭ нет никаких примеров, которые бы выходили за рамки доходов, указанных в п. 4 ст. 23 Закона. Это не позволяет с уверенностью говорить, что применение изъятия в ситуациях, не охваченных этим пунктом, санкционировано министерством. Не исключено, что Минфин не расширяет, а сужает действие п. 4 ст. 23 Закона, подразумевая, что включения доходов в перечень, приведенный в этой норме, недостаточно для изъятия. Иными словами, возможно, министерство подразумевает, что если доходы, включенные в перечень, не связаны непосредственно с обладанием на праве собственности долевым инструментом, то изъятие не применяется.
Если владелец акций зарегистрирован на материке либо не является квалифицированным участником свободной зоны и не может претендовать на указанное выше изъятие, то этот доход будет обложен по ставке 9%. Те же последствия возникнут, если покупатель акций зарегистрирован в свободной зоне, но FTA установит несоблюдение условий применения нулевой ставки, например требований к экономическому присутствию, предусмотренных ст. 7 Решения Кабмина ОАЭ от 30.05.2023 № 55 О требованиях к экономическому присутствию см.: Никонов А.А. Значение экономического присутствия в налоговой системе ОАЭ // Налоговед. 2023. № 5. С. 39–45; Он же. Тест на адекватное экономическое присутствие в ОАЭ // Налоговед. 2023. № 6. С. 79–90..
Таким образом, рассчитывать на применение нулевой ставки или изъятие можно, но благоразумнее использовать и другие возможности. Рассмотрим их для каждой модели учета инвестиций.
Метод учета at cost. Если организация применит метод учета вложений at cost, предусмотренный подп. a п. 10 IAS 27 «Отдельная финансовая отчетность», то до момента отчуждения акций доходы от переоценки облагаться налогом не будут.
Метод учета по справедливой стоимости. Того же результата можно добиться и выбрав вариант учета акций, предусмотренный МСФО 9 «Финансовые инструменты», то есть при их учете по рыночной стоимости. В этом случае дооценка будет включена в состав прибыли в отчете о прибылях и убытках. Для того чтобы не облагать ее налогом, до момента продажи нужно уведомить налоговый орган о том, что организация в целях налогообложения не будет признавать нереализованные прибыли и убытки.
Пункт 3 ст. 8 Решения № 134 предписывает подать такое уведомление в течение первого налогового периода. После подачи уведомления будет невозможно поменять метод налогового учета. Только в исключительных случаях FTA может одобрить такое изменение.
Метод долевого участия. Наконец, если организация использует долевой метод учета купленных акций, то их переоценка до рыночной стоимости в бухгалтерской отчетности также не производится. Однако в учете отражается в соответствующей пропорции доля в прибылях (убытках) эмитента по его отчету о прибылях и убытках и в такой же пропорции доля в прочих доходах эмитента.
Как было установлено ранее, в налоговом учете применить эту методику нельзя. Если организация использует долевой метод учета инвестиций в ассоциированные, дочерние или совместные предприятия, то прибыль, отраженную в финансовой отчетности, нужно будет скорректировать так, как если бы организация учет вела исходя из затрат.
Этим будет решен вопрос и с рассматриваемой нами дооценкой. Она в целях налогообложения признаваться не будет. Заявления в налоговый орган при этом не потребуется. Корректировка будет сделана непосредственно в декларации (если FTA или Минфин ОАЭ не установят иное).
Покупка акций (долей) до начала первого налогового периода
Пункт 2 ст. 4 Решения Минфина ОАЭ от 16.05.2023 № 120 устанавливает, что при последующем отчуждении акций прибыль от продажи можно будет скорректировать. Корректировка определяется как разница между рыночной стоимостью акций (долей) на дату начала первого налогового периода и балансовой стоимостью акций на ту же дату.
Далее рассмотрены варианты такого пересчета (см. табл.). В вариантах 1–3 рыночная цена на начало первого налогового периода упала с 4 до 3,5 млрд. В вариантах 4–6 выросла до 4,7 млрд. Для обеих этих групп рассматриваются разные варианты динамики (роста, падения) рыночной цены после начала первого налогового периода.
Таблица. Корректировка прибыли от продажи акций, млн у. е.
Корректировку можно сделать только при условии, что финансовый инструмент был учтен в финансовой отчетности исходя из первоначальной стоимости (on a historical cost basis).
Если организация применяла МСФО 9, то использовать корректировку она не сможет. В этом случае произойдет следующее.
1. Если организация выполнила условия о применении справедливой (рыночной) стоимости в момент первоначального признания акций (долей) и отразила дооценку в отчете (разделе отчета) о прибылях и убытках, то эта дооценка под налогообложение не попадет.
Последующая дооценка акций на дату первого налогового периода будет обложена корпоративным налогом, если организация в соответствии с п. 4.1.4 МСФО 9 отразила ее в составе прочего совокупного дохода, а не в отчете о прибылях и убытках.
Прибыль от продажи акций будет облагаться налогом без послаблений, установленных Решением Минфина № 120 в качестве переходных положений.
2. Если организация по какой-то причине недооценила до справедливой стоимости акции и (или) не отразила в отчете (разделе отчета) о прибылях и убытках, то у нее возникнет спор о применении указанной выше корректировки.
Поэтому такая организация вряд ли сможет воспользоваться корректировкой.
Не менее проблематично будет использовать корректировку тем организациям, которые применяли метод долевого участия. Им во вступительном балансе нужно будет скорректировать стоимость акций (долей) по модели at cost (подп. b п. 2 ст. 2 Решения № 134). Этот баланс составляется на базе финансовой отчетности предыдущего финансового года с корректировками, предписанными Минфином ОАЭ (п. 1 ст. 61 Закона). Для освобождающей же от налога корректировки нужно, чтобы акции отражались по первоначальной стоимости в финансовой отчетности, а не во вступительном балансе (подп. b п. 1 ст. 4 Решения № 116).
Таким образом, корректировка гарантирована лишь тем, кто выбрал метод учета at cost. Tем, кто выбрал метод учета по МСФО 9 и отразил в отчете о прибылях и убытках до начала первого налогового периода разницу между стоимостью покупки и рыночной ценой, эта корректировка не так важна на этапе владения акциями. Однако на этапе продажи акций организация понесет налоговые потери из-за невозможности использовать рассмотренную выше льготу переходного периода.
Выбрать, пользоваться льготой или нет, налогоплательщик должен при представлении декларации за первый налоговый период. Этот выбор будет применяться в отношении всех финансовых активов и обязательств. Изменить его можно будет только в исключительных случаях, одобренных FTA.
Источник:
«Налоговед»
Если Вы заметили ошибку или опечатку, выделите ее и нажмите CTRL+Q
