Налоговое законодательство должно быть чётким понятным и стабильным
Каким образом определить грань между налоговой оптимизацией и уклонением от уплаты налогов? Как на практике реализуется принцип экономического обоснования налога? Как налоговое законодательство влияет на инвестиционную привлекательность? Об основных направлениях налоговой политики и практики рассказал управляющий партнёр Pepeliaev group, кандидат юридических наук, Сергей Геннадьевич Пепеляев.
Как вы понимаете «Налоговую оптимизацию»? У многих это ассоциируется с незаконной деятельностью. Какова ваша позиция по данному вопросу?
Налоговая оптимизация - это довольно широкое понятие. Есть постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006года №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Оно задаёт основы ответа на Ваш вопрос. И есть решение Европейского суда по правам человека по делу «Cadbury Schweppes», содержащее ключевые европейские подходы в этом вопросе. Они состоят в следующем: каждый может выбирать любые способы ведения хозяйственной деятельности, в том числе те, которые обеспечивают уплату налога в минимальных возможных размерах. И платить налог в максимальных размерах не есть ни законодательная, ни патриотическая обязанность. Ты должен бизнес вести. Этим ты помогаешь стране в первую очередь.
Но есть пределы такой оптимизации. Они связаны с понятием искусственности операций. Если ваши операции не преследуют никакой хозяйственной цели, а совершаются лишь для того, чтобы экономить на налогах это ни в одной стране, ни одним законодателем или судьёй не поощряется.
Например, недавно в судебной практике было рассмотрено показательное дело. Производство занималось изготовлением дверей и в один прекрасный момент владельцы этого производства взяли и раздробили его на 3 отдельных юридических лица. После реорганизации, каждое из этих трёх лиц стало соответствовать требованиям, предъявляемым к переходу на упрощённую систему налогообложения. И все три они перешли на УСН. Налоговая инспекция, проверив их, не согласилась с применением УСН. В налоговой посчитали, что раздробление было искусственным. Производство продолжило работать на том же самом оборудовании с теми же людьми и вообще всё осталось то же. Просто их распределили по разным организациям. А если проследить, как строиться рабочий процесс всё то же самое. Поэтому такая искусственность лишает права на ту самую налоговую оптимизацию, которую применили в данной ситуации.
А кто будет решать, где есть экономическая целесообразность, а где нет?
Первоначально оценку будут давать налоговые органы. Такая оценка будет содержаться в акте проверки. У налогоплательщика есть возможность возразить, обосновать необходимость тех или иных изменений. Налоговая здесь может не согласиться и тогда это решения может быть обжаловано в установленном порядке и окончательное решение будет всё равно за судом.
Какова грань между уклонением от уплаты налогов и оптимизацией?
Эта грань действительно тонкая. Она проходит по линии искусственности. Есть в той схеме, которую реализует налогоплательщик какая-то хозяйственная задача? Если её нет, значит, эта схема существует только ради уменьшения налоговых платежей. Тогда это будет рассматриваться как уклонение от уплаты налогов путём злоупотребления различными юридическими конструкциями.
Как вы относитесь к идее об экономическом обосновании налога? Определению понятия дохода, как экономической выгоды?
Эта идея реализована во многих актах Конституционного суда. Она является ключевой для решения многих вопросов. Например, вы арендуете помещение необходимое вам для бизнеса и заключаете договор аренды. Платите арендную плату и включаете её в свои затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Вдруг обнаруживается, что ваш арендодатель не зарегистрировал это помещение в установленном порядке. Тем не менее, сдал его вам в аренду.
Или у вас заключён долгосрочный договор аренды, а он не прошёл государственную регистрацию. Означает ли это что-то с точки зрения гражданского законодательства? Означает. Но имеет ли это какое-то значение с точки зрения налогового законодательства? Не имеет. Потому, что вы фактически понесли расходы, и это сделали в целях вашей хозяйственной деятельности. Для налогов важна экономическая основа, а не соблюдение формальных требований, какого либо законодательства. Эта идея прочно вошла в арбитражную практику и закреплена в нескольких постановлениях Конституционного суда.
Идея об экономическом обосновании налога проявляется так же в том, что налоговые органы не могут оценивать экономическую целесообразность сделок. Допустим, вы купили себе служебный автомобиль «Мерседес». Может ли к вам прийти представитель налогового органа и сказать: «Что-то вы слишком дорогой автомобиль купили. Вы слишком уменьшили свою налоговую базу. Купили бы «Жигули», на них тоже можно ездить». Нет, налоговые органы никогда не могут давать таких оценок. Потому что это уже вторжение в вопрос целесообразности. Вопрос в том: что вам для бизнеса нужно?
В основе всего экономическая обоснованность. Это очень важный, ключевой принцип.
Правильно ли я понимаю, что согласно этому принципу если у вас есть недвижимость, вы её продаёте и получаете деньги, то это не будет признаваться с точки зрения налогов доходом, поскольку у вас было имущество – недвижимость и оно просто перешло в имущество другого качества – деньги?
Принцип экономической обоснованности выражается в том, с какой базы мы будем платить налог. Не так давно появилось сообщение о том, что правительство решило ввести налог на реализацию билетов в кинотеатрах и на продажу телеправ. Для того, чтобы эти собранные деньги потом направить на финансирование отечественного кинопроизводства. Но вопрос вот в чём. Этот налог на продажу билетов, как и налог на продажу чего либо, является налогом с оборота по реализации продукции. Вы на 100 рублей продали, налог 5% извольте 5 рублей заплатить. Является ли такой налог на оборот по реализации продукции экономически обоснованным – нет. Потому что он не учитывает вашу доходность. Вы для того, чтобы 100 рублей заработать можете потратить 99 рублей на всякие разные нужды. Прибыль тогда будет всего 1 рубль. А когда вас 5 рублей заставляют с оборота заплатить, то соответственно съедается ваша прибыль и ещё часть собственного капитала. Потихонечку такое предприятие идёт к разорению. Поэтому с точки зрения экономической обоснованности является приемлемым налог на прибыль. Налогообложение прибыли, а не оборота. В этом плане этот принцип может тоже использоваться.
Так может на приведённый мной пример, такие принципы тоже должны распространятся?
При продаже объекта недвижимости мы должны посмотреть какую прибыль он приносит, ведь это экономическая ситуация.
Другое дело мена. Здесь есть масса проблем. Представляете, человек живёт в Южном Бутово и решил переселиться поближе к родителям. И меняет квартиру в Южном Бутово на равнозначную квартиру в Северном Чертаново. Налоговые органы воспринимают это как две сделки купли-продажи. И предлагают заплатить соответствующие налоги. Здесь, по-моему, принцип экономической обоснованности полностью нарушается, поскольку договор мены равнозначного имущества не создаёт прироста какой-то платёжеспособности, прироста вашего богатства.
В примере с недвижимостью есть прирост богатства.
Но ведь может и не быть?
Тут надо разбираться. Если вы вложили миллион, а продаёте за два, понятно, что разница будет прибылью, которая будет обложена налогом. Но если вы построили дом и меняете его на такой же равнозначный дом или квартиру здесь вы не стали не беднее не богаче, здесь никакого налогообложения быть не должно.
При применения схем налоговой оптимизации, в каких случаях целесообразно активно сотрудничать с государственными органами, обращаться за советами и разъяснениями?
Допустим, вы применяете какую-то схему и хотите снизить риски, предварительно уточнив, будут ли какие-то претензии к вам или нет. Такая задача любого бизнеса совершенно понятна. Поэтому в разных странах существует механизм получения предварительного решения налоговых органов по тому или иному вопросу. То есть налогоплательщики, замыслившие нестандартные операции, граничащие с уклонением от уплаты налогов, заранее раскрывает налоговому органу особенности такой операции и получает от налогового органа предварительное решение (так называемы «ruling»). У нас такого пока нет. Хотя сейчас в Думе обсуждается закон «О трансфертном ценообразовании», который в целях снижения рисков предусматривает возможность заранее согласовать с налоговым органом цену реализации продукции между двумя взаимозависимыми лицами. Чтобы потом не было претензий, что эта цена является искусственно завышенной или заниженной. Но это только в проекте закона. Когда к нам приходит клиент и спрашивает, как к конкретной ситуации относятся налоговые органы, у нас нет возможности заранее кого-то о чём-то спросить. Есть правда возможность получить некие разъяснения от Министерства финансов, которые могут играть роль некоего подстраховывающего средства. Или иногда мы клиентам предлагаем создать прецедент в суде. Например, на каком-то маленьком споре обкатать проблему и получить судебное решение, чтобы быть потом уверенным при совершении крупной, основной операции.
А стоит ли применять какие-то более простые механизмы? Записаться на приём в налоговую, например?
Так вам там ничего не скажут. У них, к сожалению, нет сейчас такой функции. Они больше похожи на гаишника, спрятавшегося в кустах, который выскочит уже потом, когда вы всё совершите и сдадите декларацию. Вот тогда они уже будут вас проверять. А заранее, к сожалению нет. Это кстати один из значительных недостатков нашего законодательства и практики. Когда налоговые органы больше себя ассоциируют именно с последующим контролем. Вы делайте, а мы потом уже посмотрим правильно, или нет вы поступили. Не помогают налогоплательщикам разобраться в законодательстве правильно применить закон.
Может быть сами затрудняются?
Это тоже есть. Ротация кадров в налоговых органах очень большая, порядка 20% в год. То есть за 5 лет полностью состав меняется. Понятно, что за 5 лет невозможно стать глубоким специалистам в таком сложном вопросе как налогообложение. Но больше это связано с нашей ментальностью. Госорганы, в сознании большинства - это своего рода держиморды, но не помощники гражданам или бизнесу.
Как вы относитесь к реформе ЕСН?
Отрицательно. Думаю это непродуманный, поспешный шаг и уже звучат предложения вернуть всё назад. На прошлой недели был опубликован доклад института Гайдара, касающийся предложений по налоговой реформе. Одно из предложений: опять объединить все социальные платежи в ЕСН и передать полномочия по администрированию и контролю налоговым инспекциям. Я думаю это правильно.
Смотрите. Все эти платежи взимаются с расходов на оплату труда. Их нужно проконтролировать по части отнесения затрат на себестоимость продукции с точки зрения налога на прибыль. Этим занимается налоговой орган. Эти расходы нужно проконтролировать с точки зрения налога на доходы физических лиц. Этим тоже занимается налоговая. Эти же самые расходы, по которым взимаются платежи в фонд социального, медицинского страхования и так далее. А этим уже занимаются чиновники из фондов. К вам на предприятие прейдут и налоговые инспекторы и люди из фондов проверять по сути одни и те же вопросы.
Как минимум нецелесообразно. И с точки зрения бизнеса и с позиции бюджетных расходов. Судам это тоже не нужно. На один и тот же расход будут разные взгляды, подходы и толкования. И это приведёт к росту нагрузке на суды.
Мне сложно сказать, чем была вызвана такая реформа. Скорее всего, непродуманностью и насколько я слышал, там присутствовал даже элемент случайности.
Вам не кажется, что отмена ЕСН – это политическая спекуляция? Создание видимости того, что налогов стала меньше?
Отчасти да. У правительства есть такое желание, вводит новые налоги, называя их разными другими словами: сборы, платежи…
Каковы особенности доказывания при рассмотрения налоговых дел?
Налоговые дела это всегда многотомные дела. И не всегда это продиктовано объективной необходимостью. Было у нас как-то дело в Арбитражном суде г. Москвы. Одна уважаемая известная компания требовала возврата из бюджета налога на добавленную стоимость 300 000 000 рублей. По первой инстанции мы сформировали доказательную базу объёмом приблизительно в 10 томов. На это судья нам сказала: «Что такое 10 томов, когда у вас 300 млн.? Когда ваше дело попадёт в кассацию, они скажу: «мало, вы не достаточно исследовали дело чтобы принять решение вернуть из бюджета 300 млн.!» Поэтому судья по первой инстанции потребовала больше доказательств. Так что иногда приходится целые вороха бумаг приобщать к делу для того чтобы дело было весомым, в буквальном смысле.
Вообще, на налоговых органах прежде всего лежит обязанность собрать доказательства, которые они кладут в основу своих требований. Но фактически, бремя доказывания лежит и на налогоплательщике. Налогоплательщик не должен просто занимать пассивную позиции. Он должен представлять доказательства опровергающие позицию налогового органа, активно доказывать правоту своей позиции.
Какова связь между налоговым законодательством и инвестиционной привлекательностью?
Налоговое законодательство стоит не на первом месте. Есть более значимые факторы для инвестиционной привлекательности. Во-первых, это прибыльность. Если проект сулит высокую прибыль, то можно потерпеть и какие-то неудобства налогового законодательства. Во-вторых, это вопросы, связанные с сохранность капитала. Я вложусь в страну, но если у меня здесь всё отнимут, то пусть здесь будет «раззолотое» «рассеребрянное» налоговое законодательство всё равно сюда никто не пойдёт. Тем не менее, в первой десятки факторов, определяющих инвестиционную привлекательность конечно налоговое законодательство фигурирует. Было время, когда инвесторы уходили из России именно из-за проблем связанных с налоговым законодательством.
В любом случае мы видим, что для многих иностранных инвесторов налогообложение является важным раздражающим фактором, когда какие-то вопросы, не решены или решаются непонятно и долго.
Например, буквально в феврале в ВАС рассматривалось дело компании «Лензолото». Это российская компания, но случай показательный. Генеральному директору компании вышедшему на пенсию было заплачено неплохое вознаграждение, по-моему 26 млн. рублей. В общем, большое вознаграждение, связанное с выходом на пенсию. При этом это вознаграждение было прямо предусмотрено в трудовом договоре. Налоговые органы посчитали, что такая выплата не связана с производственной необходимостью и исключила её из расходов уменьшающих налогооблагаемую базу. По разным инстанциям были разные решения, но дело было передано в Президиум ВАС и решено не в пользу «Лензолота». Я думаю, такое решение опят таки нарушает принцип экономической обоснованности. Если акционер, нанимающий человека управлять своим имуществом, заинтересован, чтобы человек проработал до пенсии, чтобы он не воровал, эффективно управлял, не рисковал быть уволенным, а доработал до конца, я считаю что такой стимул, как заплатить ему дополнительные деньги (хоть 20 млн.) является целесообразным. Зачем налоговой вмешиваться в мою деятельность? Согласитесь, я как акционер принимая решение, буду ли я открывать бизнес или нет, должен ясно понимать кто будет руководить моим бизнесом, в чьих он будет руках. Для меня очень важен вопрос смогу ли я создать этому человеку такие гарантии, которые будут его держать и заставят быть преданным делу. И если налоговое законодательство подрывает эти гарантии, то создаются проблемы для принятия инвестиционных решений в частности.
На данный момент насколько российское налоговое законодательство привлекает иностранных инвесторов?
Налоговое законодательство не должно быть привлекательным. Оно должно быть чётким понятным и стабильным. Это три главных качество. Потому что даже если оно чем-то неудобно, то к любому неудобству можно приспособиться. Допустим, налоговое законодательство в ряде стран вам позволяет делать какие-то вычеты, а в России не позволяет. Вы скажете: «ну и ладно, я учту это в своём бизнес плане».
Проблема в другом. Когда вы не понимаете, что с вами будет. Непонятно как эту норму истолкуют, вы не может просчитать бюджеты, построить планы.
Давайте будем говорить о стабильности понятности и конкретности. Есть, конечно, проблемы. Но мне кажется, что за 20 лет прошедших с 1991 года, когда родилась российская налоговая система, наша страна проделала такой путь, какой другие страны проделали лет за 100. Сейчас мы имеем вполне работоспособное налоговое законодательство и в основных своих чертах прогнозируемое. Во всяком случае, российская налоговая система сейчас не является препятствием для зарубежных инвестиций.
Как вы оцениваете роль оффшорных зон?
В последние пару лет во всём мире идёт «крестовый поход» против оффшоров. Идёт в разных направлениях.
У всех на слуху несколько скандалов которые разразились в Германии. Когда один сотрудник из Лихтенштейнского банка, принадлежащего к слову наследному принцу, продал германским спецслужбам диск с информацией о немцах, у которых там были деньги. Деньги, с которых они не платили налоги. В Германии это привело к тому, что некоторые видные деятели были вынуждены уйти в отставку, возбуждено большое количество уголовных дел и заплачена астрономическая сумма налогов теми, кто не стал дожидаться разбирательства, а решил сразу сдаться властям.
Смотрите, что происходит в США. Они наложили огромный штраф на швейцарский банк «UBS», который способствовал тому, что американские налогоплательщики тоже конструировали схемы и уходили от уплаты налогов. Такое же стремление идёт на законодательном уровне. Если вы посмотрите на план законопроектной работы Правительства РФ, там значится подготовка законопроекта о контролируемых иностранных компаниях. Это когда «дочки» российских компаний открываются в оффшорах с целью налоговой оптимизации. Этот законопроект позволяет расценивать доходы подконтрольных оффшорных компаний, как часть доходов полученных материнской компанией, и облагать налогом здесь в России. Или ещё проект законодательства о налоговом резидентстве юридических лиц. Оно направлено против ситуации, когда например, есть кипрская компания, а все решения по ней принимаются в Москве. Если орган управления находится в Москве, то такая компания будет рассматриваться как российский резидент и облагаться российскими налогами.
В прошлом году был заключён протокол между Россией и Кипром, который повышает уровень «прозрачности» Кипра и предусматривает определенные возможности для обмена информации с Кипром.
Оффшоры – это древнее изобретение. Этот способ ухода от налогов становится всё менее и менее популярным. И более преследуемым со стороны правительств разных стран. В том числе открытость информационных процессов снижает привлекательность оффшоров. Уже не так просто спрятать информацию как раньше.
Возможно, наша налоговая система совершенствуется и поэтому не столь целесообразно выводить свои активы за рубеж?
Активы за рубеж выводятся не только из-за налоговых проблем. Во-первых, это вопросы корпоративного законодательства. По российскому ГК, например, неудобно покупать другую компанию. Вы не получите необходимых гарантий того, что покупку у вас не отнимут, что заплатят те деньги, о которых вы договорились и т.д. Поэтому российские активы часто стараются покупать по законодательству других стран и для этого создают «технические» компании, в том числе и оффшорах. Во-вторых, часто оффшоры являются средством обеспечения непрозрачности ситуации. Чтобы не было понятно, кому это принадлежит. Большое количество имущества принадлежит ведь и чиновникам, которые не имеют права совершать операции, но через оффшоры это делают. Поэтому налоговая проблематика это только частичка оффшорной деятельности.
Реально создать налоговую систему, когда налоговая оптимизация утратит свой смысл?
Я думаю это сказки. Вся тысячелетняя история налогообложения это история брони и пушек. Всегда, то бизнес что-нибудь придумает, чтобы не платить лишние деньги, то государство изобретает новые способы пополнить казну. Всегда налогоплательщики будет думать о том, как бы заплатить поменьше. Поэтому создание налоговой системы, которая бы всех устраивала - это несбыточные фантазии.
