Налогообложение поощрительных выплат и новый закон о торговле

Расходы на выплату вознаграждения, предусмотренного пунктом 4 статьи 9 Закона, учитываются у поставщика в составе внереализационных расходов на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ. У покупателя (сети) полученное вознаграждение учитывается в составе внереализационных доходов на основании абзаца 1 статьи 250 НК РФ.

Даже если фактический размер выплаченного вознаграждения превысит 10% от цены приобретенных продовольственных товаров, порядок налогообложения расходов, в том числе и в части превышения установленного Законом максимального размера вознаграждения, не меняется. Поставщик вправе учесть в затратах всю сумму затрат в размере фактически понесенных расходов, если характер расходов соответствует требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ. При исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе учитывать любые расходы, которые являются экономически обоснованными (оправданными), документально подтвержденными и направленными на получение дохода. Поскольку вознаграждение выплачивается поставщиком с целью поощрить покупателя на приобретение большего объема товара, то имеет место экономическая оправданность расхода и его связь с получением дохода.

Утверждение, что превысив установленное пунктом 4 статьи 5 Закона, поставщик не лишается права уменьшать свой налогооблагаемый доход на всю сумму вознаграждения,  основано на том, что условия налогообложения, в том числе условия, ограничивающие права налогоплательщиков, могут устанавливаться только налоговым законодательством.

Рассматриваемый Закон в силу пункта 1 статьи 1 НК РФ не относится к налоговым законам. Это означает, что любые ограничения Закона и нарушения этих ограничений не влекут налоговых последствий, если в налоговом законе такиe последствия прямо не предусмотрены. В настоящий момент таких норм НК РФ не устанавливает.

Такой подход поддержан арбитражной практикой (Постановления ФАС Московского округа от 11 июня 2009 г. N КА-А41/5145-09, от 23 июня 2008 г. N КА-А40/5494-08, от 6 апреля 2009 г. N КА-А40/2403-09)

В действующей коммерческой практике стороны по договору поставки часто предусматривают выплату вознаграждения (премии, бонуса) или скидки за выполнение определенных условий договоров. Хотя гражданское законодательство, равно как и налоговое, не дает определений и не формулирует отличий вознаграждений (премий, бонусов) от скидок, практика выработала свои представления о правовых отличиях одного вида поощрений покупателя от другого.  Так скидка предоставляется за выполнение определенных условий договора и связана с изменением (уменьшением) цены товара, тогда как вознаграждение (премия, бонус) также выплачивается за выполнение покупателем определенных условий договора, но не влияет на цену (не изменяет ее).

Такое отличие непосредственно влияет на последствия реализации товара для целей НДС.

В соответствии со статьями 154, 166, 168 НК РФ налоговая база по НДС определяется как стоимость реализованных товаров. Согласно статье 162 НК РФ в налоговую базу включаются доходы, связанные с оплатой реализованных товаров.

Налогоплательщики считают, что налоговая база по НДС у поставщика (в сторону уменьшения) и у покупателя (в сторону увеличения) должна корректироваться только в том случае, если по договору выплачивается скидка и из условий договора определенно следует, что такая скидка уменьшает цену товара. При этом не имеет значения, когда эта скидка предоставлена – в момент реализации товара или после выполнения условий, определенных договором. Если же выплачивается вознаграждение (премия, бонус) и из договора определенно следует, что стороны не подразумевали изменения цены товара, то налоговая база по НДС не подлежит корректировке ни у одной из сторон сделки.

Между налогоплательщиками и налоговыми органами постоянно возникают споры по этому вопросу.

Полагаем, что определенный вклад в разрешение этого спора могут внести нормы пункта 4 настоящей статьи, который устанавливает, что вознаграждение входит в цену договора, но не входит в цену товара. Для целей налогообложения это означает, что расчеты в связи с выплатой вознаграждения (премии, бонуса) связаны с расчетами по договору, но не связаны с расчетами за реализованные товары, а значит, не влияют на  налоговую базу по НДС, которая формируется исходя из стоимости реализованного товара.

Использовать указанную норму Закона налогоплательщик вправе, опираясь на нормы пункта 1 статьи 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Уверены, что норма п.4 ст.9 Закона может внести определенную ясность в дискуссию, которая разгорелась после принятия ВАС РФ Постановления от 22.12.09 г. № 11175/09 по делу ООО «Дирол Кэдбери». Суд указал, что «независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса – дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок».

К настоящему моменту в правоприменительной практике сложилось устойчивое понимание того, что в зависимости от договоренности между контрагентами о влиянии этих поощрительных выплат на цену товара, применяются различные налоговые последствия для целей уплаты НДС:

• скидки являются выплатами, уменьшающими цену товара вне зависимости от момента предоставления. Как следствие, скидки уменьшают налоговую базу по НДС; 
• вознаграждения, премии и бонусы не уменьшают цену товара и являются дополнительными поощрительными  выплатами, не связанными с расчетами за реализованный товара.

Ряд специалистов полагает, что этим высказыванием ВАС РФ уравнял скидки, вознаграждения, премии и бонусы для целей НДС.

Мы придерживаемся иного мнения. Буквальное толкование данного текста в Постановлении сводится к тому, что ВАС РФ признает, что стороны договора поставки могут использовать различные формы поощрения покупателя за выполнение определенных условий договора – через систему скидок или через систему вознаграждений (премий, бонусов).

Но вне зависимости от того, какая конкретно форма поощрения покупателя согласована в договоре, «при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок». 

То есть, суммы предоставленных бонусов, дополнительных вознаграждений и премий, независимо от того, что тоже являются формой поощрения покупателя за выполненные условия договоров, не учитываются при определении налогооблагаемой базы и суммы выручки за реализованный товар для целей НДС.

В обоснование своей позиции ВАС РФ ссылается на нормы НК РФ, которые обусловливают порядок формирования налоговой базы с учетом всех расчетов по оплате товаров и изменений, уменьшающих или увеличивающих налоговую базу, то есть цену товара. Однако ВАС РФ не ссылается на нормы закона, в соответствии с которыми в налоговую базу должны включаться не только расчеты, связанные с оплатой цены товара, а все доходы и расходы налогоплательщика по договору.

Новый закон может внести определенность в этот вопрос. Как мы указывали ранее в п.4 ст.9 Закона говориться о том, что вознаграждение за выполнение покупателем условий об объеме закупки товара включается в цену договора, но не включается в цену товара.

Несмотря на то, что Закон вступил в силу недавно, это не означает, что разделение понятий «цены товара» и «цены договора» установлено только с момента вступления его в силу. Эта норма Закона только закрепляет сложившееся в практике понимание того, что эти понятия не совпадают и «цена договора» более широкое понятие чем «цена товара».

Для целей налогообложения это означает, что в налоговую базу по НДС включается и учитывается для ее корректировки только стоимость реализованных товаров, определяемая исходя из согласованной сторонами цены товара с учетом всех ее изменений в соответствии с договором. В налоговой базе по НДС и для ее корректировки не используются иные расчеты между сторонами, входящие в цену договору, но не входящие в цену товара.

То есть, расчеты по выплате вознаграждения (премии, бонуса) за выполнение условий договора не изменяющего цену товара не влияют на налоговую базу по НДС ни у поставщика ни у покупателя. Такой вывод соответствует сложившейся арбитражной практике.