Конституционный Суд РФ принял Постановление от 21.01.2025 № 2-П о налоговых последствиях выдачи имущества выходящему участнику (
дело ООО «Успех и Н»). Ранее мы касались этого вопроса
здесь.
В Постановлении Конституционного Суда РФ указано, что при выходе из хозяйственного общества доход образуется, прежде всего, у участника в виде превышения рыночной стоимости полученного имущества над затратами на приобретение участия (абзац второй подп. 1 п. 1 ст. 208, абзац второй п. 1 ст. 250 НК РФ). К обществу при расчётах с вышедшим участником переходит доля последнего. Однако при выдаче имущества выходящему участнику стоимость имущества общества (его чистых активов) очевидно уменьшается. Осуществление прав по доле, которая переходит к обществу, ограничено, она предоставляет лишь потенциальную возможность продать её.
Однако КС РФ не исключает выгоды и у самого общества: оно может рассчитаться с вышедшим участником имуществом меньшей стоимости, чем действительная стоимость доли, перешедшей к обществу после выхода (т.е. чем остаток имущества общества, приходящегося на полученную обществом долю), а значит, от выхода участника общество может обогатиться. Как указывает КС РФ, нет конституционных оснований отказываться от налогообложения такой выгоды общества. Порядок расчёта этой выгоды закон не определил, что приводит к возможности произвольного налогообложения. Тем не менее приравнивать эту выгоду к стоимости выданного участнику имущества нельзя, её общество не приобрело, а потеряло.
КС РФ признал неконституционными все законоположения, о которых идёт речь в запросе Верховного Суда РФ (даже не только подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, в конституционности которого было больше всего сомнений), и предписал законодателю внести определённость. Впредь до этого налог может взиматься исходя из действительной стоимости доли, перешедшей к обществу и оцененной после выхода (по данным бухгалтерского учёта или на основе профессиональной оценки).
Из текста Постановления КС РФ не следует прямо, будет ли облагаться «валовая» сумма действительной стоимости доли после выхода или превышение такой стоимости над стоимостью имущества, выданной вышедшему участнику.
Казалось бы, если читать резолютивную часть Постановления буквально и принимать во внимание, что при расчёте действительной стоимости доли выданное вышедшему участнику имущества уже учтено, то облагать надо валовую стоимость. Однако легко заметить, что тогда сумма налога будет зависеть от доли выходящего участника и будет наибольшей, если она составляла 50 %. Например, если стоимость чистых активов общества до выхода составляла 100 млн. руб., то при выходе участника с долей 20 % или 80 % «доход» составит по 16 млн. руб. (и будет тем меньше, чем больше 80 % или меньше 20 % доля вышедшего участника), а при выходе участника с долей 50 % «доход» составит 25 млн. руб. Очевидно, что КС РФ вряд ли закладывал в Постановление разный уровень налогового бремени в зависимости от процентной величины доли вышедшего участника – своеобразную «параболу» налогового бремени, которое почему-то наибольшее, когда выходит участник с половинной долей, и наименьшее, когда доля близка к крайним значениям.
Так как по тексту постановления ясно просматривается, что выгода общества состоит в расчёте с вышедшим участником в свою пользу, т.е. в выдаче ему имущества меньшей стоимости, чем получена в виде доли, а не просто в получении доли, резолютивную часть Постановления разумно толковать в контексте с мотивировочной частью, т.е. облагать только превышение действительной стоимости доли после выхода над стоимостью выданного имущества. Такое возможно, например, если обществу удалось рассчитаться с участником на основе балансовой стоимости имущества, а рыночная оказалась намного выше или выросла в процессе выхода.
Применение налогоплательщиком упрощённой системы налогообложения, в рамках которой облагается валовый доход, в этой ситуации не будет иметь значения, так как нормы признаны неконституционными в части, допускающей произвольное налогообложение, а изменение налогового бремени в зависимости от процентной доли вышедшего участника как раз было бы произвольным.
Впереди возобновление рассмотрения дела в Судебной коллегии Верховного Суда РФ. Мы можем лишь надеяться, что там будет воспринята логика об обложении «чистой стоимости» в виде указанной разницы, но не можем этого обещать.
Постановление КС РФ не могло ответить на все вопросы, возникающие в связи с этой и другими схожими ситуациями, но придало направление поиску ответов на них.
Прежде всего, при ликвидации хозяйственного общества логика о получении обществом дохода (в рамках упрощённой или общей системы налогообложения) неприменима, так как доля к ликвидируемому обществу не переходит. Таким образом, если законодатель не примет иного решения, то при выдаче имущества участникам у ликвидируемого общества нет дохода.
В Постановлении нет ни слова о НДС. При этом упомянуты положения НК РФ, признающие, что при выходе из общества участник получает внереализационный доход. Выгода общества, если она получена, также возникает не от продажи выдаваемого имущества, а от соотношения стоимости выданного имущества и полученной доли, что с обычным порядком исчисления НДС никак не соотносится. Из этого можно сделать осторожный вывод, что для целей НДС выдача участнику имущества при выходе, как и при ликвидации, не формирует реализацию.
Вопрос, нужно ли в таких ситуациях (при выходе и ликвидации с выдачей имущества) восстанавливать НДС ввиду использования имущества в операциях, не облагаемых налогом (подп. 2 п. 1 ст. 170 НК РФ), может решиться в рассматриваемом судьёй Верховного Суда РФ около года деле «Золотая миля». Новостей в этой части можно ожидать и от законодателя, так как есть пробел в вопросе, может ли получающая сторона – плательщик НДС снова принять к вычету НДС, восстанавливаемый передающей стороной.
Выработанная в Постановлении КС РФ концепция дохода от выгодного расчёта с участником означает, что общество должно признать доход от потенциальной возможности выгодно продать долю. Но тут возникает сразу несколько вопросов: что делать, если общество это действительно сделает (можно ли списать в расходы стоимость, с которой исчислен налог при получении доли), а что – если общество полученную долю распределит между оставшимися участниками или погасит. Во второй ситуации у общества выгода отпадает, обложенную налогом стоимость надо списывать на убытки, а выгода может образоваться у оставшихся участников. У них может возникнуть доход в натуральной форме при распределении доли. При погашении доли нет формальных оснований исчислять налог. Однако законодатель может для такой ситуации ввести нечто вроде «материальной выгоды».
В ближайшие недели мы можем узнать ответы на часть этих вопросов в рамках дел «Успеха» и «Золотой мили». Но самое интересное будет дальше: разработка и обсуждение поправок в НК РФ. Полагаем, что деловые объединения, чьё участие в рассмотрении дела в КС РФ, несомненно, сыграло положительную роль, могли бы поучаствовать и в законотворческих процедурах.
На день принятия постановления КС РФ со дня составления инспекцией акта проверки ООО «Успех и Н» прошло 959 дней. Ко дню, когда дело будет разрешено Судебной коллегией ВС РФ, может пройти и тысяча. Тем не менее, лучше прождать тысячу дней положительного исхода и ещё сотню дней потратить на выработку законодательного решения, чем быстро получить абсурдно отрицательный исход. Ждём хороших новостей – и стремимся их создавать!
В Постановлении Конституционного Суда РФ указано, что при выходе из хозяйственного общества доход образуется, прежде всего, у участника в виде превышения рыночной стоимости полученного имущества над затратами на приобретение участия (абзац второй подп. 1 п. 1 ст. 208, абзац второй п. 1 ст. 250 НК РФ). К обществу при расчётах с вышедшим участником переходит доля последнего. Однако при выдаче имущества выходящему участнику стоимость имущества общества (его чистых активов) очевидно уменьшается. Осуществление прав по доле, которая переходит к обществу, ограничено, она предоставляет лишь потенциальную возможность продать её.
Однако КС РФ не исключает выгоды и у самого общества: оно может рассчитаться с вышедшим участником имуществом меньшей стоимости, чем действительная стоимость доли, перешедшей к обществу после выхода (т.е. чем остаток имущества общества, приходящегося на полученную обществом долю), а значит, от выхода участника общество может обогатиться. Как указывает КС РФ, нет конституционных оснований отказываться от налогообложения такой выгоды общества. Порядок расчёта этой выгоды закон не определил, что приводит к возможности произвольного налогообложения. Тем не менее приравнивать эту выгоду к стоимости выданного участнику имущества нельзя, её общество не приобрело, а потеряло.
КС РФ признал неконституционными все законоположения, о которых идёт речь в запросе Верховного Суда РФ (даже не только подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, в конституционности которого было больше всего сомнений), и предписал законодателю внести определённость. Впредь до этого налог может взиматься исходя из действительной стоимости доли, перешедшей к обществу и оцененной после выхода (по данным бухгалтерского учёта или на основе профессиональной оценки).
Из текста Постановления КС РФ не следует прямо, будет ли облагаться «валовая» сумма действительной стоимости доли после выхода или превышение такой стоимости над стоимостью имущества, выданной вышедшему участнику.
Казалось бы, если читать резолютивную часть Постановления буквально и принимать во внимание, что при расчёте действительной стоимости доли выданное вышедшему участнику имущества уже учтено, то облагать надо валовую стоимость. Однако легко заметить, что тогда сумма налога будет зависеть от доли выходящего участника и будет наибольшей, если она составляла 50 %. Например, если стоимость чистых активов общества до выхода составляла 100 млн. руб., то при выходе участника с долей 20 % или 80 % «доход» составит по 16 млн. руб. (и будет тем меньше, чем больше 80 % или меньше 20 % доля вышедшего участника), а при выходе участника с долей 50 % «доход» составит 25 млн. руб. Очевидно, что КС РФ вряд ли закладывал в Постановление разный уровень налогового бремени в зависимости от процентной величины доли вышедшего участника – своеобразную «параболу» налогового бремени, которое почему-то наибольшее, когда выходит участник с половинной долей, и наименьшее, когда доля близка к крайним значениям.
Так как по тексту постановления ясно просматривается, что выгода общества состоит в расчёте с вышедшим участником в свою пользу, т.е. в выдаче ему имущества меньшей стоимости, чем получена в виде доли, а не просто в получении доли, резолютивную часть Постановления разумно толковать в контексте с мотивировочной частью, т.е. облагать только превышение действительной стоимости доли после выхода над стоимостью выданного имущества. Такое возможно, например, если обществу удалось рассчитаться с участником на основе балансовой стоимости имущества, а рыночная оказалась намного выше или выросла в процессе выхода.
Применение налогоплательщиком упрощённой системы налогообложения, в рамках которой облагается валовый доход, в этой ситуации не будет иметь значения, так как нормы признаны неконституционными в части, допускающей произвольное налогообложение, а изменение налогового бремени в зависимости от процентной доли вышедшего участника как раз было бы произвольным.
Впереди возобновление рассмотрения дела в Судебной коллегии Верховного Суда РФ. Мы можем лишь надеяться, что там будет воспринята логика об обложении «чистой стоимости» в виде указанной разницы, но не можем этого обещать.
Постановление КС РФ не могло ответить на все вопросы, возникающие в связи с этой и другими схожими ситуациями, но придало направление поиску ответов на них.
Прежде всего, при ликвидации хозяйственного общества логика о получении обществом дохода (в рамках упрощённой или общей системы налогообложения) неприменима, так как доля к ликвидируемому обществу не переходит. Таким образом, если законодатель не примет иного решения, то при выдаче имущества участникам у ликвидируемого общества нет дохода.
В Постановлении нет ни слова о НДС. При этом упомянуты положения НК РФ, признающие, что при выходе из общества участник получает внереализационный доход. Выгода общества, если она получена, также возникает не от продажи выдаваемого имущества, а от соотношения стоимости выданного имущества и полученной доли, что с обычным порядком исчисления НДС никак не соотносится. Из этого можно сделать осторожный вывод, что для целей НДС выдача участнику имущества при выходе, как и при ликвидации, не формирует реализацию.
Вопрос, нужно ли в таких ситуациях (при выходе и ликвидации с выдачей имущества) восстанавливать НДС ввиду использования имущества в операциях, не облагаемых налогом (подп. 2 п. 1 ст. 170 НК РФ), может решиться в рассматриваемом судьёй Верховного Суда РФ около года деле «Золотая миля». Новостей в этой части можно ожидать и от законодателя, так как есть пробел в вопросе, может ли получающая сторона – плательщик НДС снова принять к вычету НДС, восстанавливаемый передающей стороной.
Выработанная в Постановлении КС РФ концепция дохода от выгодного расчёта с участником означает, что общество должно признать доход от потенциальной возможности выгодно продать долю. Но тут возникает сразу несколько вопросов: что делать, если общество это действительно сделает (можно ли списать в расходы стоимость, с которой исчислен налог при получении доли), а что – если общество полученную долю распределит между оставшимися участниками или погасит. Во второй ситуации у общества выгода отпадает, обложенную налогом стоимость надо списывать на убытки, а выгода может образоваться у оставшихся участников. У них может возникнуть доход в натуральной форме при распределении доли. При погашении доли нет формальных оснований исчислять налог. Однако законодатель может для такой ситуации ввести нечто вроде «материальной выгоды».
В ближайшие недели мы можем узнать ответы на часть этих вопросов в рамках дел «Успеха» и «Золотой мили». Но самое интересное будет дальше: разработка и обсуждение поправок в НК РФ. Полагаем, что деловые объединения, чьё участие в рассмотрении дела в КС РФ, несомненно, сыграло положительную роль, могли бы поучаствовать и в законотворческих процедурах.
На день принятия постановления КС РФ со дня составления инспекцией акта проверки ООО «Успех и Н» прошло 959 дней. Ко дню, когда дело будет разрешено Судебной коллегией ВС РФ, может пройти и тысяча. Тем не менее, лучше прождать тысячу дней положительного исхода и ещё сотню дней потратить на выработку законодательного решения, чем быстро получить абсурдно отрицательный исход. Ждём хороших новостей – и стремимся их создавать!
