Итоги 2023 года. Комментарий С.Г. Пепеляева

В начале этого года подводим итоги прошедшего года и просим экспертов рассказать о том, какие события оказали, на их взгляд, наибольшее влияние на развитие права в России. Управляющий партнер «Пепеляев Групп» С.Г. Пепеляев рассказал об изменениях в налоговом праве.

В налоговом законодательстве, как обычно, бурный поток новых норм. В течение 2023 года принято 24 закона, существенно обновивших Налоговый кодекс РФ по целому ряду крупных направлений: трансфертное ценообразование, международное налогообложение, налоговый контроль, акцизы и др. Добавьте к этому точечные изменения по отдельным платежам. Все эти новости в короткой заметке не обсудишь.

Но можно обозначить тренды, важные для всех правоведов, а не только налоговиков. Они весьма показательны для характеристики трансформации правовой системы в целом.

Давно замечено: то, что происходит с налогами в военное время, кажется временным, но остается навсегда. А происходит вот что.

Во-первых, рост налогов. К примеру, с 1 мая 2024 года втрое вырастут акцизы на вино. Есть планы к концу 2024 года ввести утилизационный сбор для импортной электроники. 300 млрд руб. заплатит бизнес в качестве налога на сверхприбыль прошлых лет. Кроме этого, есть множество других уже принятых и планируемых решений о повышении налогов и введении новых.

Рост бюджетных поступлений идет и за счет фискализации целей контроля в иных областях. Огромные доначисления по линии Росприроднадзора могут служить примером. В этом уже не стесняются признаваться даже министры. Например, М. Шадаев, министр цифрового развития, презентуя в Правительстве РФ нацпроект «Экономика данных», среди источников его финансирования указал «штрафы экоконтроля для производителей». Он же предложил сократить скидки за своевременную уплату административных штрафов, а вырученные деньги тоже пустить на финансирование нацпроекта. Больше штрафов хороших и разных!

Во-вторых, преобразования имеют несистемный характер. Это происходит прежде всего вследствие общего упадка уважения к собственности в военный период. «Бодрое равнодушие к собственности и расходам начинается на поле боя и распространяется глубоко в тыл». Другая причина — спорадическая реакция на вызовы, которые либо ранее не просчитаны, либо вообще непрогнозируемы. О том, что стране нужно иметь мобилизационный налоговый план, никто не думал.

Резко выросла миграция трудовых ресурсов и мобильного бизнеса — срочно потребовались налоговые льготы (в отношении IT-специалистов, например) и запретительные меры (новые условия обложения нерезидентов — тех, кто может работать удаленно).

Наметилось бегство капиталов — потребовались препоны в виде сбора 10% от суммы сделки с активами инвесторов из недружественных стран. Реакцией на бегство технологий и товаров служит попытка ввести сбор с пользователей нелицензионного иностранного софта. По задумке Минцифры России сбор будет стимулировать разработки российского программного обеспечения. За счет собранных средств планируется выдавать льготные кредиты отечественным разработчикам софта.

Даже в тех случаях, когда цель изменений вполне стратегична, исполнение отличается поспешностью. Например, денонсация и приостановление СИДН объяснима тем, что применяемая в РФ модель — институт западного доминирования, колониальный инструмент, от которого надо избавиться. Но фееричное шоу «Изгнание бесов» вряд ли подходит для исполнения на бизнес-сцене.

Де-факто ухудшилось налоговое правоприменение к «недружественным» налогоплательщикам. По-военному в судах решаются споры о величине таможенной стоимости (суды, например, соглашаются с включением таможней в состав такой стоимости выплаченных дивидендов!), о переквалификации маркетинговых услуг в дивиденды и др.

Да и в делах с участием сугубо российских компаний наблюдаются перекосы, если эти дела связаны с поступлениями в бюджет. Но пробюджетная судебная практика в период кризиса — нелогичное явление. Попытки оправдать ее бюджетным дефицитом и т.п. недальновидны. Такая практика находится в противофазе действительных задач: дестимулирует экономику тогда, когда ее нужно поддержать.

В этом отношении особенно показательна отмена стабилизационной оговорки в Законе об особых экономических зонах (ОЭЗ), т.е. нормы о том, что новые правила, ухудшающие положение резидентов ОЭЗ, не применяются к ним в течение всего срока действия соглашения об инвестициях. Этим сразу же воспользовался Минфин России: он разъяснил, что резиденты ОЭЗ должны заплатить новый налог на сверхприбыль прошлых лет, поскольку старая оговорка отменена, а новой нет. Это явно неконституционный подход, нарушающий принцип законных ожиданий: государство не может просто так отказаться от ранее выданных гарантий.

В-третьих, рост налогов происходит навсегда. Платежи, возросшие в турбулентные времена, никогда не возвращаются к прежнему уровню в период покоя. Ярчайший пример — налог на бездетность. Он был введен в ноябре 1941 года, сохранен после войны ввиду борьбы с беспризорностью и нищетой, отменен де-факто с 1 января 1992 года в связи с распадом СССР.

Похоже, об этом свойстве бизнес забывает, довольно легко принимая круто сваренную налоговую кашу как временную меру.

В-четвертых, масштабный несистемный (без экономических оснований) рост налогов чреват масштабными же последствиями.

Возникают риски для бизнеса не только на микроэкономическом уровне, но и макроэкономическом и вследствие этого риски для страны. Происходят они прежде всего из-за недооценки влияния идеологии на налоговую систему.

Отношение к налогам, их рост зависят от того, какие представления о справедливости преобладают в обществе. Должна быть общественная поддержка налогообложения, большинство должно рассматривать налоговую деятельность государства как легитимную.

Налоги как общественное явление выражают природу человека как существа общественного. Каждый член общества обязан платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ). Частная собственность выражает природу человека как существа разумного (рационального). Никто не хочет, чтобы его держали за человека неразумного, обходились, как с болваном. В первую очередь это выражается в отношении к его собственности. А налоги — всегда изъятие из собственности. Дисбаланс приводит к представлению о налогах как несправедливых, и не только о налогах, но и о государстве в целом. Чрезвычайная ситуация — лишь временное оправдание повышения налогов.

К тому же разрозненные изменения налогообложения приводят к законам удручающего качества. Возникающие на этой основе споры — источник дополнительных идеологических издержек.

  Однако самые значительные идеологические издержки связаны с прямым и грубым игнорированием конституционных запретов. А ведь конституционные нормы воспринимаются как экстракт справедливости, условия общественного договора. Во весь рост «шалости» с Конституцией проявились в налоге на сверхприбыль прошлых лет, которым нарушен конституционный запрет ретроспективности налогообложения. Налогообложение ретроспективно тогда, когда вновь установленные правила исчисления и взимания платежей распространяются на действия и события, предшествовавшие принятию этих правил. Предложенный Минфином России и принятый в 2023 году налог на сверхприбыль 2021–2022 годов нарушает этот запрет.

Одновременно в налоговое законодательство введено новое понятие разовых налогов — по сути налогов чрезвычайных. Фактически это означает отказ от правовых принципов, ограничивающих исполнительную власть, передачу ей части существенных полномочий законодателя. Главные инструменты здесь — возможность установления налогов отдельными законами, за рамками НК РФ (т.е. несистемно, без учета закрепленных общих принципов налогообложения). Такие налоги можно вводить просто, без определения всех существенных элементов их правовой конструкции. Вследствие отсутствия четкости правового регулирования открывается простор для правоприменительного толкования со всеми его прелестями, изведанными в начале 1990-х годов. Для введения таких налогов нет каких-либо оснований. Ограничения — лишь фантазия и демагогические способности инициаторов нового платежа.

Следует ожидать, что само конституционное требование законодательной основы налогообложения будет размыто. Есть вопиющий пример: фискальный ad hoc сбор на вывод активов введен созданным ad hoc исполнительным органом — подкомиссией правительственной комиссии, возглавляемой заместителем министра финансов РФ. Поступления от этого сбора в 2023 году составят 114,5 млрд руб. Так что он весьма небезобиден. К тому же его ставку планируется увеличить с 10 до 15%.

Другой источник рисков — смещение государства налогового к государству регуляторному. Бюджет может пополняться не только налогами, но и регуляторными методами. Их суть — принуждение к обмену на нерыночных условиях или запрет обмена (государственные монопольные цены).

Чрезвычайное налоговое регулирование ad hoc, совершаемое с нарушением принципов налогообложения, создает фискальных «уродцев», фискальные гибриды, которые только внешне напоминают налоги или сборы, а фактически выступают неналоговыми формами пополнения бюджетов. К таким можно отнести и сбор за одобрение сделок, и проектируемый сбор за легализацию пиратского использования иностранного софта.

Регуляторные начала успешно проникают и в тело налогового права, которое становится дубиной для нарушителей каких-либо требований иного (неналогового) законодательства. Еще в бытность ВАС РФ суды пресекали попытки налоговых органов, например, отказать в учете арендных платежей, если договор аренды не зарегистрирован должным образом. Налоги должны базироваться исключительно на экономических результатах деятельности, преследовать фискальные цели и не использоваться в качестве санкции.

Теперь же Минфин России предложил запретить при исчислении прибыли вычитать из налоговой базы расходы на рекламу в Интернете, если она не прошла специальной маркировки и сведения о ней не внесены в единый реестр интернет-рекламы. В противном случае расходы будут признаваться необоснованными с доначислением налога на прибыль, штрафа за его занижение, а также штрафа за само базовое нарушение — отсутствие маркировки.

От искажения экономических основ налогообложения даже больший вред, чем от чрезмерного налогообложения. История убедительно демонстрирует преимущество государства налогового перед государством регуляторным, которое в целом проигрывает в экономической конкуренции.

Источник: Журнал «Закон»