Секретариат ОЭСР выпустил рекомендации о применении международных соглашений об избежании двойного налогообложения в период пандемии Covid-19

Первое разъяснение ОЭСР актуально в тех случаях, когда работник иностранной организации во время ограничительных мер оказался в России, или, наоборот, когда работник российской организации оказался «заблокирован» на территории иностранного государства, но не утратил возможность работать удаленно. Работа на дому во время карантина может осуществляться продолжительный период времени, в связи с чем возникает риск признания удаленного места работы постоянным представительством юридического лица.

Второе разъяснение применимо в тех же тех ситуациях, когда работник иностранной организации-нерезидента или иное лицо осуществляют заключение контрактов от имени юридического лица (например, работник иностранной организации, временно оказавшийся в России, или работник российской организации, не имеющий возможности вернуться из-за рубежа).

С учетом разъяснения ОЭСР ни в том, ни в другом случае постоянного представительства юридического лице не возникает, поскольку смена места работы носит временный характер. То есть такое место деятельности нельзя признать «обычным» или «постоянным».

Рекомендации ОЭСР в отношении строительной площадки представляются неполными, поскольку обоснованы только одним аспектом – при временном прекращении работы существование самой строительной площадки по общему правилу не прекращается. В качестве примера ОЭСР приводит обстоятельства, указанные в параграфе 55 комментария к ст. 5 (3) Модельной конвенции (сезонность, отсутствие материальных или трудовых ресурсов).

Но, по нашему мнению, учет перерыва в работе, вызванного пандемией COVID-19, в общем сроке существования строительной площадки несправедливо и не соответствует общей логике рекомендаций ОЭСР. Обозначенные в Комментариях случаи перерывов в строительстве относятся к прогнозируемым или зависящим от компании обстоятельствам. Текущую ситуацию к таким обстоятельствам отнести нельзя. Следовательно, правильнее было бы ориентироваться на срок выполнения работ на стройплощадке, как он определен в контракте. Поэтому, на наш взгляд, вопрос об исчисления сроков существования строительной площадки в условиях пандемии требует дополнительной проработки и разъяснения.

ОЭСР справедливо отмечает, что кризис COVID-19 может вызвать вопрос об изменении «места эффективного управления» компании в результате перемещения или невозможности такого главных исполнительных директоров или других руководителей.

Например, лица, управляющие компанией в период карантинных мер, могут выполнять свои функции не из офиса, как обычно, а из того места, где их настигла пандемия, закрытие границ и авиасообщения. Таким местом для руководителя компании, скорее всего, окажется место его обычного проживания. Соответственно, может случиться так, что компания в этот период управляется не из страны своего резидентства, а из другой страны (или даже нескольких стран одновременно).

Документ напоминает, что для резидентского статуса важно, где обычно осуществляется руководство деятельностью компании. Управление компанией из другой страны из-за ограничительных мер не делает эту страну обычным местом управления. В тех же случаях, когда мнения государств на этот счет разнятся, ОЭСР призывает решать разногласия посредством взаимосогласительных процедур и c учетом дополнительных факторов.

Определение российского налогового резидентства основано на схожих критериях: «регулярное» осуществление деятельности исполнительными органами и «преимущественное» осуществлении управленческих функций на территории РФ. Если исполнительные органы компании осуществляют свою деятельность в России в объеме «существенно меньшем», чем в других странах, то Россия местом управления данной организации не признается (ст. 246.2 НК РФ).

Отсюда возникают, как минимум, две потенциальные проблемы для иностранных компаний, связанные с определением налогового статуса в связи с принятием ограничительных мер.

1. во-первых, если карантинные меры затянутся, и по итогам года окажется, что руководители компании все же управляли ею «преимущественно» из России;
2. во-вторых, если по окончании карантинных мер организация не сможет восстановить нормальную деятельность, в том числе работу исполнительных органов и должностных лиц (приостановит деятельность, ликвидируется и т.д.). Тогда получится, что в первой половине года (во время карантинных мер) она управлялась из России, а далее не управлялась (в смысле текущей, операционной деятельности) вовсе.

И в том и в другом случаях признание иностранной организации российским резидентом приводит к серьезным последствиям: для целей налогообложения она приравнивается к российским хозяйственным обществам и должна выполнять все обязанности, присущие российскому налогоплательщику.

ОЭСР рассматривает достаточно узкую ситуацию: как должны облагаться выплаты приграничным работникам в том случае, если государство предоставляет субсидии компании для сохранения им зарплаты. По мнению ОЭСР, платежи, которые сотрудники получают в этих обстоятельствах, больше всего схожи с выплатами при увольнении. Поэтому в силу параграфа 2.6 комментария к ст. 15 Модельной налоговой конвенции такие платежи должны быть отнесены к месту, где работник мог бы трудиться при иных обстоятельствах. В большинстве случаев это место, где человек работал до кризиса COVID-19.

Например, работник ездит на работу в Финляндию, но на выходные возвращается в Россию. На время пандемии работник остается в России. Если в этом случае Финляндия субсидирует работодателю средства на выплату зарплаты, то указанные доходы в соответствии с рекомендациями должны будут облагаться в Финляндии.

Однако этим примером спорные ситуации не ограничиваются. ОЭСР не отвечает на вопросы:

1. как будут облагаться такие выплаты, если работник продолжает выполнять работу в месте своего проживания (вынужденного пребывания)?
2. изменятся ли рекомендации, если зарплата и иное вознаграждение таким работникам будет выплачиваться самим работодателем, не за счет государства?

Ответы на эти вопросы будут зависеть, в том числе, от существа самой выплаты (насколько она похожа на выплаты при увольнении), была ли организована работа в стране проживания (вынужденного пребывания) работника. В зависимости от особенностей каждой ситуации необходимость отнесения спорных выплат к тому месту, где работник трудился ранее, становится неочевидной.

ОЭСР рассматривает две ситуации.

1) первая, когда физическое лицо временно выехало в другое государство и в силу ограничительных мер вынуждено в нём находиться из-за ситуации с COVID-19.

К России это вряд ли применимо, так как трудно представить, что иностранные налогоплательщики будут вынуждены задержаться на карантине более полугода. Однако в отдельных случаях даже краткосрочное пребывание может привести к признанию лица налоговым резидентом государства временной изоляции. Особенно это актуально для европейских стран. Например, при временном пребывании российского гражданина на территории Великобритании больше месяца он может стать её налоговым резидентом не по своей воле;

2) вторая, когда иностранный работник стал резидентом государства своего работодателя, но в силу действия ограничительных мер вынужден находиться в государстве своего предыдущего налогового резидентства и вновь рискует стать его резидентом.

Например, когда иностранный гражданин приехал на постоянную работу в Россию, но на период ограничений вернулся на родину.

В обоих случаях ОЭСР полагает, что при устранении двойного налогообложения налоговые органы при оценке статуса налогового резидента должны определять его без учета влияния ограничительных мер. Для иностранцев, уехавших на родину, это, например, означает, что они по-прежнему должны признаваться резидентами РФ и не возвращать себе статус налогового резидента своего родного государства.