Решение Европейского суда справедливости (ECJ) о противодействии злоупотреблениям международными налоговыми договорами

Юридическая компания «Пепеляев Групп» сообщает о принятом в пользу налогоплательщика решении[1] Европейского суда справедливости[2], которое может иметь значение для развития концепции фактического получателя дохода в России.

Обстоятельства дела

В 2013 году голландская холдинговая компания получила дивиденды от своей немецкой дочерней компании. Помимо осуществления функций международного холдинга, голландская компания также торговала сырьём и занималась внутригрупповым финансированием, для чего арендовала офис и нанимала сотрудников. При этом голландская компания, в свою очередь, выплачивала дивиденды своему единственному акционеру – немецкой компании.

В соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения между ФРГ и Нидерландами налог у источника, удержанный в Германии при выплате дивидендов в пользу холдинга, подлежал возмещению из бюджета. Тем не менее, налоговые органы ФРГ отказали голландскому холдингу в возмещении налога, в качестве обоснования применив не Директиву ЕС о материнских и дочерних компаниях, а национальное немецкое законодательство, направленное на противодействие злоупотреблениям в области применения международных налоговых договоров (national GAAR).

Директива ЕС о материнских и дочерних компаниях не содержит каких-либо ограничений применительно к характеру осуществляемой деятельности и требований к размеру получаемого дохода для целей применения льготных ставок налогообложения дивидендов. Однако национальное законодательство ФРГ, направленное на противодействие налоговым злоупотреблениям, в существенной мере ужесточает аналогичные нормы Директивы.

Именно национальным законодательством ФРГ и руководствовались немецкие налоговые органы, отказывая в возмещении налога. По их мнению, голландский холдинг осуществлял исключительно функции, связанные с управлением активами, а, следовательно, не осуществлял самостоятельную экономическую деятельностью и не мог получать от неё доход. Более того, германские налоговики посчитали, что включение голландского холдинга в структуру владения не было обусловлено экономическими причинами.

В решении по данному делу Европейский суд указал, что применение норм национального законодательства ФРГ, направленного на противодействие злоупотреблениям в области применения международных налоговых договоров, в той части, которая ужесточает требования Директивы ЕС о материнских и дочерних компаниях, неправомерно и нарушает, в частности, фундаментальный принцип свободы учреждения (freedom of establishment).

Так, по мнению Суда, характер требований и ограничений, предусмотренных в национальных нормах ФРГ, основывается на презумпции налогового злоупотребления, а потому позволяет налоговым органам не анализировать каждый конкретный случай применения налоговых льгот.

При этом Европейский суд подчеркнул, что осуществление холдинговой голландской компанией только управленческих функций само по себе не является признаком налогового злоупотребления и требуется всесторонний и полный анализ всех организационных и экономических аспектов деятельности группы компаний в целом.

Отметим, что Европейский суд не впервые признаёт национальные нормы ФРГ, направленные на противодействие налоговым злоупотреблениям, не соответствующими европейскому законодательству. Так, в конце 2017 года было принято ещё одно решение в пользу налогоплательщика по аналогичному вопросу[3].

О чём подумать, что сделать

Вероятно, в ближайшее время в национальное налоговое законодательство ФРГ будут внесены изменения, отменяющие спорные положения, признанные Европейским судом противоречащими праву ЕС. В этой связи анализируемое решение будет интересно международным группам, имеющим экономическое присутствие в ФРГ.

Нетрудно заметить, что спорные нормы законодательства ФРГ в части противодействия налоговым злоупотреблениям во многом схожи с аналогичными положениями Налогового кодекса РФ, практикой российских судов и позицией российских налоговых органов; много общего с российскими реалиями имеет и подход немецких налоговых органов к вопросам оценки правомерности применения налоговых льгот на основании международных налоговых договоров.

В частности, в Письме от 28.04.2018 № СА-4-9/8285 Федеральная налоговая служба выразила позицию, что «использование подконтрольных холдинговых компаний и наличие законной возможности по переводу активов на управляющую компанию, зарегистрированную в юрисдикции, предоставляющей налоговые льготы, не означает автоматического возникновения экономических оснований для применения льгот, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения. Компании, только обслуживающие интересы собственной группы и аффилированных с ней лиц, не могут пользоваться преимуществами международных соглашений об избежании двойного налогообложения в случаях, если получение ими дохода не оправдано с экономической точки зрения».

Европейский суд принял решение, главным образом, исходя из особенностей регулирования общего рынка внутри ЕС: принцип свободы учреждения, в самом деле, не позволят «дисквалифицировать» юридическое лицо из другой страны ЕС лишь на основе вероятности и презумпции налоговых злоупотреблений без подробного исследования конкретных обстоятельств. Решения Европейского суда (ECJ), в отличие от решений Европейского суда по правам человека (ECHR), неприменимы в России.

Вместе с тем, некоторые выводы Европейского суда важны и для российской практики: налоговые претензии к участникам международных операций не должны основываться на формальных признаках и широких презумпциях, таких, как презумпция отсутствия деловой цели вовлечения иностранного лица в структуру при выполнении иностранным лицом исключительно холдинговых функций. Формальный подход означал бы чрезмерное умаление свободы экономической деятельности.

Позиция Европейского суда служит ещё одним подтверждением того, что подход российских налоговых органов к вопросам оценки правомерности применения льготных положений в рамках международных налоговых соглашений не должен быть исключительно формальным. Налоговые органы в целях объективного и полного анализа деятельности компании, претендующей на применение льгот, должны давать оценку экономической деятельности группы в целом, на что ориентировала налоговые органы ФНС России в Письме от 17.05.2017 № СА-4-7/9270@.

Помощь консультанта

Юристы «Пепеляев Групп» оказывают широкий спектр услуг в области комплексной поддержки бизнеса по международным налоговым вопросам, связанным с применением положений СИДН.

В частности, наши специалисты обладают успешным опытом доказывания наличия фактического права на доход как на досудебной, так и на судебной стадиях, а также оказывают консультационные услуги по спорным вопросам применения СИДН и по оценке наличия фактического права на доход.