Российские правила КИК уточнены

28 декабря 2017 г. Президент РФ подписал Федеральный закон № 436-ФЗ[1] (далее – Закон) о внесении изменений в Налоговый кодекс РФ. Закон в значительной части закрепляет подходы Минфина России к применению правил КИК, изложенных в Методических рекомендациях[2], выпущенных в феврале 2017 г.

Закон также уточняет и дополняет правила КИК по ряду ключевых вопросов: так называемая «безналоговая» ликвидация КИК[3], операции с ценными бумагами и иными активами, полученными при такой ликвидации, правила налогообложения КИК, входящих в иностранную консолидированную группу налогоплательщиков.

Предложение Президента РФ продлить срок добровольной безналоговой ликвидации КИК было высказано на встрече с бизнес-объединениями уже после принятия Закона и не вошло в его текст. Поэтому ожидается принятие отдельного закона, отражающего данное предложение.

Представляем основные положения закона.

Освобождение доходов от налогообложения:

• Для целей налога на прибыль[4] и НДФЛ[5] теперь не учитываются все виды доходов (не только дивиденды), полученных контролирующим лицом от КИК, в результате распределения прибыли, если доход в виде прибыли КИК был указан налогоплательщиком в налоговой декларации, представленной за соответствующие налоговые периоды, а также при выполнении условий, установленных НК РФ.

Поправка касается, прежде всего, распределения прибыли трастов и иных подобных структур без образования юридического лица.

• Расширен перечень случаев, когда физическое лицо, получившее имущество (имущественные права) в результате безналоговой ликвидации КИК, может уменьшить свою налоговую базу на стоимость имущества, определённую по данным учёта ликвидированной КИК (но не выше рыночной стоимости) на дату получения имущества (имущественных прав). В частности, такое право у налогоплательщика возникает:
• при получении дохода, не являющегося распределением прибыли, от иностранной структуры без образования юридического лица, право на который было приобретено налогоплательщиком в результате внесения полученного от КИК имущества (имущественных прав) в такую иностранную структуру[6];
• при получении дохода в результате осуществления имущественных прав вне зависимости от того, получил ли такой доход непосредственно налогоплательщик или доход был по его указанию передан третьим лицам.

Закон не определяет, что такое «осуществление имущественных прав». Прежде всего, под этим можно понимать предъявление требования к должнику и получение денежных средств либо иного имущества в счёт такого требования. Исходя из единообразия воли законодателя, мы полагаем, что такой же подход следует применять и к уступке имущественных прав;

• при отчуждении ценных бумаг, приобретённых в порядке дарения (наследования) от лица, которое в свою очередь получило их от ликвидированной КИК.

• Устранена юридико-техническая неточность с определением срока, когда нужно завершить безналоговую ликвидацию иностранной организации в связи с ограничениями, установленными личным законом этой организации, либо ее участием в судебном разбирательстве. Ликвидация должна быть завершена в течение 365 последовательных календарных дней, с даты окончания действия ограничений или судебных разбирательств.

Обращаем внимание, что для переноса по изложенным выше основаниям срока ликвидации КИК на 2018 год решение о ликвидации иностранной компании должно быть по-прежнему принято до 01.01.2017 года, хотя мы ожидаем, что в связи с позицией Президента РФ эти сроки могут быть изменены в будущем.

• Прибыль КИК, участвующей в проектах по добыче полезных ископаемых, освобождается от налогообложения при одновременном соблюдении всех условий:
• КИК является стороной соглашения о разделе продукции, концессионного соглашения, лицензионного соглашения или иного соглашения либо создание КИК предусматривается такими соглашениями, и такая КИК осуществляет деятельность по добыче полезных ископаемых исключительно на основании таких соглашений.
• Такие соглашения заключены с государством, правительством или уполномоченными этим правительством институтами, либо деятельность в рамках соглашений осуществляется на основании лицензии на пользование участком недр.
• Доля доходов от участия в таких соглашениях составляет не менее 90 процентов общей суммы доходов КИК по данным финансовой отчетности либо такие доходы вовсе отсутствуют.

• Не учитывается прибыль КИК направленная как на увеличение уставного капитала, так и на формирование обязательных резервов иностранной организации, если обязанность по формированию таких резервов предусмотрена законодательством иностранного государства.
• Прибыль КИК вынесена за рамки проверок по ТЦО[7].

Введение данной нормы не свидетельствует о появлении возможности устанавливать произвольные цены в сделках с КИК, так как такие сделки могут быть проверены в рамках оценки на получение необоснованной налоговой выгоды.

Налоговое резидентство и постоянное представительство иностранных компаний

• Управление активами зарубежного инвестиционного фонда из России, а также осуществление иной деятельности, непосредственно связанной с реализацией указанных функций, само по себе не приводит к возникновению постоянного представительства в РФ фонда, иностранных организаций (структур без образования юридического лица), в которых прямо или косвенно участвует такой фонд, и (или) прямых или косвенных акционеров (участников, пайщиков, партнеров) указанного фонда (компании).
• Деятельность в России не только через брокера, комиссионера, но и управляющего инвестиционным фондом не приводит теперь к возникновению постоянного представительства в РФ.
• Законом уточнены критерии признания иностранных компаний российскими налоговыми резидентами в порядке, предусмотренном ст. 246.2 НК РФ, в результате осуществления указанных видов деятельности как по отдельности, так и в совокупности.

Так, в частности, подготовка и (или) принятие решений по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания акционеров (участников) иностранной организации, само по себе не признается осуществлением управления иностранной организации в РФ. Аналогичным образом, подготовка к проведению заседания совета директоров, а также иных коллегиальных органов управления иностранной организации, само по себе не признается осуществлением управления иностранной организации в РФ.

Обращаем Ваше внимание на то, что изменения вступают в силу с 1 января 2018 года.

• При решении вопроса о месте управления иностранной организацией, налогоплательщик обязан руководствоваться не только положениями НК РФ, но также и положениями внутренних политик и локальных нормативных актов для целей определения состава и содержания функций по планированию и контролю деятельности иностранной организации.

В частности к планированию и контролю относится:

• стратегическое планирование и бюджетирование;
• подготовка и составление консолидированной финансовой и управленческой отчетности;
• анализ деятельности;
• внутренний аудит и внутренний контроль;
• подготовка и организация привлечения финансирования;
• управление инвестиционными, финансовыми, производственными и иными рисками;
• принятие (одобрение) стандартов, методик и (или) политик, действие которых распространяется на иностранные организации, взаимозависимым лицом которых является российская организация или физическое лицо, признаваемое налоговым резидентом Российской Федерации, выполняющие схожие функции или принадлежащие к отдельным операционным сегментам или бизнес-сегментам;
• согласование решений, принимаемых иностранными организациями, в целях осуществления контроля за соответствием таких решений указанным выше стандартам, методикам и (или) политикам.

Поправки, касающиеся непосредственно налогообложения прибыли КИК

• Для целей налогообложения иностранных компаний в Налоговый кодекс был введен термин финансовые активы, который был заимствован из МСФО и положений Главы 20.1. НК РФ.

Под финансовым активом понимаются:

• денежные средства;
• ценные бумаги;
• производные финансовые инструменты;
• доли участия в уставном (складочном) капитале юридического лица;
• доли участия в иностранной структуре без образования юридического лица;
• права требования из договора страхования.

• Прибыль (убыток) от выбытия финансовых активов определяется как доходы, уменьшенные на величину расходов. Доходы определяются в соответствии со стандартами составления финансовой отчетности. Расходы определяются:
• либо, исходя из стоимости финансовых активов, отраженной в учете КИК на дату принятия таких финансовых активов, если они были приняты к учету в период с начала 2015 года;
• либо по данным учета КИК на 01.01.2015 года, если такие финансовые активы были приняты к учету до 2015 года.
• Если у КИК в учете отсутствуют сведения о стоимости выбывших финансовых активов, приобретенных до 2015 года, то налогоплательщик вправе определить такую стоимость посредством корректировки доходов от выбытия на сумму их переоценки, учтенной в финансовой отчетности КИК за период с 2015 года включительно.

Стоимость финансовых активов подтверждается данными учета КИК[8], пояснениями к финансовой отчетности или расчетом, основанным на корректировке доходов от реализации финансовых активов на суммы их переоценки.

• Внесенными Законом поправками также установлено, что доходами от активной деятельности также признаются:
• доходы от реализации товаров на основании договоров (контрактов), по условиям которых осуществляется поставка базисного актива;
• доходы, полученные по операциям хеджирования;
• доходы в случае реализации базисного актива производного финансового инструмента по договору купли-продажи, если такие доходы не признаются доходами от пассивной деятельности.

В первоначальной редакции законопроекта при безналоговом выкупе российским лицом финансовых активов у КИК предлагалось вместо строго определённой цены выкупа (что могло означать уплату в пользу КИК существенных сумм и противоречит цели возврата активов в Россию) ограничиться верхним пределом цены – рыночной ценой, т.е. разрешить уплату в пользу КИК меньшей суммы. Но такое изменение было исключено во втором чтении по инициативе Правительства РФ и в Законе отражено не было.

Поправки к положениям о переносе убытка КИК на будущие периоды

• Законом подтверждена позиция Минфина России о том, что для переноса убытков, полученных КИК в трёх финансовых периодах до 2015 года, финансовые показатели КИК за эти три периода должны быть сальдированы. При этом переносимый совокупный убыток может быть скорректирован на сумму переоценки долей и ценных бумаг, накопленную, начиная с даты их приобретения до 2015 года.
• Если налогоплательщик перестаёт быть контролирующим лицом КИК, он утрачивает право переноса убытка такой КИК на будущие периоды в части, которая не была учтена ранее.
• Для целей переноса на будущие периоды суммы убытка, полученного КИК за период 01.01.2012 – 31.12.2014 гг. может применяться порядок определения убытков, определенный НК РФ в редакции до дня вступления в силу положений, предусмотренных Законом. В таком случае перерасчет налоговой базы за прошедшие налоговые периоды по налогу на прибыль или НДФЛ не производится.

Специальные положения

• Расширился круг лиц, признающихся контролирующими лицами с 01.01.2015 до 01.01.2016. Теперь к данному периоду добавлено основание признания лица контролирующим лицом, если оно фактически осуществляло контроль над иностранной организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей, и если доля участия этого лица в организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50 процентов.
• Изменения, внесенные в положения статей об освобождении от налогообложения прибыли КИК, о порядке учета прибыли КИК при налогообложении, а также об особенностях налогообложения прибыли КИК применяются в отношении прибыли КИК к периодам, начинающимся с 01.01.2016 года.
• Действие измененных положений об организациях, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, а также положений об освобождении доходов от налогообложения распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2016 года.
• Действие измененных положений о постоянном представительстве распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2017 года.

О чем подумать, что сделать

Мы рекомендуем оценить влияние принятых поправок на налоговую нагрузку подконтрольных российским лицам групп с иностранным элементом и соответствующим образом адаптировать бизнес-процессы.

В первую очередь изменений могут потребовать правила переноса убытков на будущие периоды и нормы об учете операций с ценными бумагами.

Помощь консультанта

Юристы «Пепеляев Групп» обладают уникальным методологическим опытом в вопросах международного налогообложения и готовы оказать правовую поддержку при адаптации к новым правилам о расчете прибыли КИК и по иным положениям Закона.