Применение льготы по НДС в отношении услуг по хранению авиаГСМ

Юридическая компания «Пепеляев Групп» сообщает о размещении на официальном сайте ВАС РФ Определения от 21.07.2010 г. № ВАС-6067/10 [1], которым отказано в передаче в Президиум дела по спору о применении льготы по НДС в отношении услуг по хранению авиаГСМ.

Существо спора

По данному делу был рассмотрен спор о правомерности освобождения от НДС услуг по хранению авиаГСМ на основании подп. 22 ст. 149 НК РФ при следующих обстоятельствах.

Аэропорт Магадан по договору хранения, заключенному с ООО «Колыманефтепродукт», осуществлял хранение авиаГСМ. В последующем при помощи специальной техники ООО «Колыманефтепродукт» осуществлял заправку воздушных судов непосредственно на территории аэропорта г. Магадана, т.е. авиатопливо было предназначено и использовано для заправки воздушных судов.

Заключение договора было вызвано необходимостью последующего обслуживания воздушных судов по авиатопливообеспечению: из-за нехватки оборотных средств и тяжёлого финансового положения, Аэропорт не имел возможности самостоятельно приобретать авиационное топливо у поставщиков для заправки воздушных судов. Поэтому, обеспечить авиатопливообеспечение воздушных перевозок, кроме как путем заключения подобных договоров, Аэропорт не имел возможности. Заключение договора на хранение авиаГСМ явилось одним из необходимых условий осуществления аэропортом своей уставной деятельности.

В отношении услуг по хранению авиаГСМ аэропорт применял освобождение от НДС, пользуясь льготой, установленной подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ. Данной нормой предусмотрено освобождение от НДС услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов.

Ключевым в данном деле явился вопрос о наличии непосредственной связи оказанных услуг с обслуживанием воздушных судов, поскольку услуги по хранению оказывались аэропортом не авиакомпаниям, а предприятию, которое эти авиакомпании обслуживало.

Налоговый орган посчитал, что услуги (прием, переработка, хранение, выдача ГСМ), оказанные в рамках исполнения договора, не связаны с комплексом услуг по обслуживанию воздушных судов, а непосредственно связаны с исполнением указанного договора между аэропортом и ООО «Колыманефтепродукт» в рамках осуществления основной деятельность последнего, т.е. дальнейшей перепродажи нефтепродуктов юридическим лицам (в том числе авиакомпаниям).

Позиция судов

Поддерживая право на применение льготы по в рассматриваемой ситуации, суды исходили из следующего:

• подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ не содержит исключений в отношении каких-либо определенных услуг из числа услуг по обслуживанию воздушных судов, оказываемых непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве РФ;
• НК РФ не содержит определения понятия «услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве по обслуживанию воздушных судов»;
• согласно п. 1.1 раздела 1 Приложения № 1 к Приказу Минтранса РФ от 02.10.2000 г. № 110 все услуги, указанные в Приказе (в том числе, все услуги по наземному обслуживанию, то есть коммерческое и техническое облуживание), указанные в разд. 4 Приложения 1 к Приказу), относятся к обслуживанию воздушных судов эксплуатантов РФ в аэропортах и воздушном пространстве РФ. При этом из данного пункта следует, что все разделы (2, 3, 4) относятся к обслуживанию воздушных судов в аэропортах Российской Федерации;
• услуги по обслуживанию воздушных судов в аэропорту – это единый технологический комплекс услуг, направленный на подготовку воздушного судна к вылету с пассажирами, багажом и грузом, то есть комплекс мер направленный на осуществление воздушной перевозки;
• в целях применения подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ под услугами следует понимать любые услуги, если они связаны с обслуживанием воздушных судов и оказываются в аэропортах РФ или в воздушном пространстве РФ;
• предприятие осуществляет авиатопливообеспечение воздушных судов. Весь комплекс услуг по авиатопливообеспечению представлен двумя неразрывно связанными взаимными составляющими: 1) услуга по хранению авиаГСМ; 2) услуга по заправке воздушных судов. При этом, услуга по хранению включает в себя: приём, хранение, контроль качества и подготовку к выдаче авиаГСМ;
• поставка авиакеросина Поклажедателя осуществлялась на склад ГСМ Хранителя автотранспортом Поклажедателя, т.е. услуги по хранению осуществляются в аэропорту г. Магадана;
• налогоплательщиком представлены документы, подтверждающие факт, что авиатопливо было предназначено и использовано для заправки воздушных судов;
• основной уставной целью деятельности ФГУП «Аэропорт Магадан» является обеспечение надежного и бесперебойного авиационного сообщения независимо от того, что является объектом перевозки. Согласно Уставу, предприятие осуществляет авиатопливообеспечение воздушных перевозок, как один из основных видов своей деятельности;
• предприятие в силу договора осуществляет хранение авиаГСМ, а затем при помощи специальной техники осуществляет заправку воздушных судов указанным авиаГСМ непосредственно в аэропорту г. Магадана, в целях реализации возложенных на него уставных целей;
• услуги по хранению авиаГСМ, оказываемые предприятием в рамках исполнения договора, являются неотъемлемой частью технологического процесса авиатопливообеспечения воздушных перевозок, связаны непосредственно с обслуживанием воздушных судов, а, значит, попадают под действие подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ;
• норма подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ не связывает возможность предоставления указанной в ней льготы в зависимости от того, кто является хранителем и/или поклажедателем, а также от субъектного состава данного правоотношения. Классифицирующим признаком применения данной льготы налогоплательщиком, является, во-первых, место их оказания, во-вторых, направленность этих услуг на обслуживание воздушных судов.

На основе изложенного суд указал, что для применения льготы, предусмотренной подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ, ФГУП «Аэропорт Магадан» выполнены условия: услуги по хранению оказываются в аэропорту и, как составная часть авиатопливообеспечения воздушных судов, связаны с обслуживанием воздушных судов.

Предыстория вопроса – позиции ФАС Дальневосточного округа

В судах Дальневосточного округа рассматривались два дела с одинаковым составом участников (Аэропорт Магадан и налоговая инспекция) в отношении НДС за 3 и 4 кварталы 2008 г. (дела № А37-2170/2009 и № А37-2471/2009)

Суды первой инстанции по обоим делам согласились с налогоплательщиком в обоснованности применения им льготы по НДС. Однако ФАС Дальневосточного округа – в апелляции ни одно из указанных дел не рассматривалось – занял противоречивую позицию (при том, что обстоятельства дел были схожими, а услуги по хранению были оказаны по одному и тому же договору, а отличен только налоговый период). В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 11 марта суд поддержал налогоплательщика, а в постановлении от 29 марта отправил дело на новое рассмотрение, сделав указание для нижестоящего суда о том, что применение льготы не может быть признано обоснованным [2].

Постановление от 29 марта обжаловалось в ВАС РФ, однако в передаче дела в Президиум было отказано (Определение ВАС РФ от 12 мая 2010 г. № ВАС-5639/10), т.е. фактически коллегия судей согласилась с логикой ФАС Дальневосточного округа, направленной на признание необоснованной применения льготы по НДС в отношении услуг по хранению авиаГСМ. Поэтому, разрешая вопрос о передаче дела в Президиум по надзорной жалобе, поданной инспекцией уже на Постановлении от 11 марта, коллегия судей должна была, по сути, высказаться, по тому же вопросу, по которому ранее была сформулирована негативная для налогоплательщика позиция [3]. Производство по делу, которое было направлено на новое рассмотрение, в связи с этим было приостановлено до решения коллегии судей ВАС РФ.

Позиция коллегии судей ВАС РФ

Отказывая в передаче дела в Президиум и поддержав позицию налогоплательщика и нижестоящих судов по данному спору, коллегия судей ВАС РФ приняла во внимание следующее:

• предприятие осуществляет авиатопливообеспечение воздушных судов согласно сертификату Федерального агентства воздушного транспорта;
• договор хранения заключен для реализации производственного процесса, в целях реализации возложенных на него уставных целей, а именно – для авиатопливообеспечения воздушных перевозок;
• авиатопливо было предназначено и использовано для заправки воздушных судов;
• ООО «Колыманефтепродукт» является единственным поставщиком авиаГСМ на склад предприятия;
• услуги по хранению авиаГСМ, оказываемые предприятием в рамках исполнения договора с ООО «Колыманефтепродукт» являются неотъемлемой частью технологического процесса авиатопливообеспечения воздушных перевозок, связаны непосредственно с обслуживанием воздушных судов, а значит, подпадают под действие подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ.

В Определении, тем не менее, имеется специальная оговорка, что коллегия не нашла оснований, установленных ст. 304 АПК РФ, поскольку судебные акты вынесены по делу с учетом фактических обстоятельств, установленных по данному конкретному делу. Однако, несмотря на наличие такой оговорки, есть основания полагать, что при аналогичных фактических обстоятельствах льгота, предусмотренная подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ подлежит применению.

[1] Дело № А37-2170/2009 по заявлению ФГУП «Аэропорт Магадан» против Межрайонной инспекции ФНС России № 1 по Магаданской области.

[2] В частности, суд указал, что освобождаются от НДС по подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ только услуги, включаемые аэропортом в тариф за обеспечение авиаГСМ. Суд также указал, что из условий договора следует, что находящиеся на хранении у аэропорта нефтепродукты реализуются ООО «Колыманефтепродукт» юридическим лицам для заправки самолетов и иных целей, при этом авиаГСМ реализуется обществом непосредственно авиакомпаниям, осуществляющим авиаперелеты. Кроме того, суд отметил необходимость исследования вопроса о связи услуги по контролю качества авиаГСМ с обслуживанием воздушных судов.

[3] В связи с этим нелишним будет напомнить, что согласно позициям ВАС РФ, различная оценка судами одних и тех же обстоятельств, являющихся существенными для правильного рассмотрения спора, свидетельствует об отсутствии единообразия в толковании и применении судами норм права. Однако, как отмечал ВАС РФ, «если доказанные обстоятельства по делу привели суд к выводу о наличии у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды в одном налоговом периоде, то фактические обстоятельства другого налогового периода могут привести суд к обратному выводу при наличии иных обстоятельств, влияющих на внутреннее убеждение суда вследствие качественного изменения самой совокупности доказательств, их относимости, допустимости, достоверности и взаимной связи».

Для получения дополнительной информации обращайтесь, пожалуйста:  

в Москве – к Андрею Никонову, Старшему партнеру, по тел.: (495) 967-00-07 либо по a.nikonov@pgplaw.ru; Даниилу Крымскому, Младшему юристу, по тел.: (495) 967-00-07 либо по d.krymskiy@pgplaw.ru

в Санкт-Петербурге – к Сергею Сосновскому, Руководителю налоговой практики (Спб), по тел.: (812) 333-07-17 либо по s.sosnovsky@pgplaw.ru