Письмо ФНС о практике применения статьи 54.1 НК РФ
Федеральная налоговая служба направила в налоговые органы письмо с подробными рекомендациями по применению ст. 54.1 НК РФ [1]. Разъяснения ФНС существенно смягчают правоприменительную практику, ориентируя налоговые органы на установление действительного размера налогового обязательства.
Это также важное разъяснение, поскольку часто инспекции отказываются от применения специальных норм против ухода от налогов, применяя более неопределенную общую норму.
Здесь же проводится разграничение ситуаций, когда налогоплательщик (1) действовал умышленно (сам участвовал в налоговой схеме (прямой умысел) либо знал о пороках поставщика (косвенный умысел)) и (2) не проявил должную степень осмотрительности (теперь используется термин «стандарт осмотрительного поведения»).
В первом случае (наличие умысла) налогоплательщик может рассчитывать на реконструкцию налоговых последствий (учет затрат и вычетов на основании документов реального поставщика/исполнителя), если только сам налогоплательщик раскроет информацию об этом реальном поставщике на стадии проверки (или при подаче возражений на акт). Штраф за такое правонарушение составит 40%.
Во втором случае (если налогоплательщик не проявил осмотрительности) налогоплательщик получит право на учет затрат, доказав их соответствие рыночной величине, и вычет НДС – на основании информации о реальном поставщике товаров, имеющихся у налоговых органов и полученных при содействии налогоплательщика. Штраф за такое поведение составит 20% (с правом апеллировать к мерам, снижающим размер ответственности).
Если реальный поставщик не известен, то налогоплательщику в любом случае отказывается в вычетах НДС. При этом он имеет право доказывать, что размер фактически понесенных им затрат соответствует рыночному уровню.
Наконец, пункт 20 Письма содержит положение о том, что если налогоплательщик проявил коммерческую осмотрительность, он не знал и не должен был знать о том, что поставщик «техническая» компания, то отсутствует состав правонарушения, не доначисляются налог на прибыль и НДС.
Здесь подчеркивается необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика на основании обстоятельств, которые подлежат установлению налоговым органом с учетом имеющихся у него сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении, учитывая как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, вычеты по НДС, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов.
При выявлении дробления бизнеса НДС должен быть доначислен в пределах сумм, полученных от покупателя.
Следует отметить, что Письмо размещено на сайте налоговой службы с возможностью сообщить в ФНС о несоблюдении налоговым органом данной рекомендации .
1. Преемственность правовых позиций при применении ст. 54.1 НК РФ
До настоящего момента велись споры о том, являются ли нормы ст. 54.1. НК РФ «новой вехой» в развитии налоговых правоотношений, либо это нормативное закрепление ранее выработанных практикой подходов. Ранее Минфин России выпустил ряд писем с разъяснением о том, что с принятием ст. 54.1 НК РФ ранее разработанные позиции ВАС РФ и ВС РФ (в частности, о реконструкции налоговых последствий) более неприменимы. Письмо ФНС не восприняло такой подход. В Письме есть многочисленные отсылки к правовым позициям КС РФ, ВАС РФ и ВС РФ. Текстуально письмо ФНС содержит многочисленные заимствования из Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, включая понятие необоснованной налоговой выгоды.2. Статья 54.1 НК РФ применяется только в случаях, когда причиняется ущерб бюджетам публичных образований вследствие непоступления налогов
Это очень важное разъяснение, которое часто не принимается во внимание. Например, налоговые органы отказывают в вычетах по внутригрупповым услугам при том, что обе компании – добросовестные налогоплательщики (одна учитывает доход, а другая – расход, и бюджет не несет ущерба). Наличие ущерба должно определяться по сравнению с налоговыми последствиями в отсутствие злоупотреблений, а не с теми суммами, которые максимально можно было бы доначислить.3. Соотношение общих и специальных норм против ухода от налогов
В п. 3 Письма подчеркивается, что кроме общих норм о противодействии налоговым злоупотреблениям (ст. 54.1. НК РФ) Налоговый кодекс содержит специальные нормы против ухода от налогов (правила фактического получателя доходов, правила трансфертного ценообразования, правила тонкой капитализации и др.).Указывается, что ст. 54.1 НК применяется в случае, если налогоплательщиками допускается искажение сведений о фактах хозяйственной жизни с целью обхода условий применения норм, определяющих правила налогообложения, и формальное соблюдение установленных ими требований.
Это также важное разъяснение, поскольку часто инспекции отказываются от применения специальных норм против ухода от налогов, применяя более неопределенную общую норму.
4. Реконструкция налоговых последствий при искажении сведений о фактах хозяйственной жизни
Применительно к запрету на искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения (п. 1 ст. 54.1. НК РФ) ФНС в разделе VI Письма указывает, что установление должной правовой квалификации операций производится исходя из их подлинного экономического содержания. Это существенное разъяснение п.1 ст. 54.1. НК РФ, который такого положения в своем тексте не содержит.5. Налоговые последствия при «техническом» поставщике (подп. 2 п. 2 ст. 54.1. НК РФ)
Существенная часть письма ФНС посвящена разъяснению порядка применения пп. 2 п. 2 ст. 54.1. НК РФ (разделы II-IV письма). В них разъясняется, что данный пункт Кодекса касается ситуаций, когда в цепочку поставщиков искусственно вставляется «техническая» компания, не способная исполнить гражданско-правовые обязательства.Здесь же проводится разграничение ситуаций, когда налогоплательщик (1) действовал умышленно (сам участвовал в налоговой схеме (прямой умысел) либо знал о пороках поставщика (косвенный умысел)) и (2) не проявил должную степень осмотрительности (теперь используется термин «стандарт осмотрительного поведения»).
В первом случае (наличие умысла) налогоплательщик может рассчитывать на реконструкцию налоговых последствий (учет затрат и вычетов на основании документов реального поставщика/исполнителя), если только сам налогоплательщик раскроет информацию об этом реальном поставщике на стадии проверки (или при подаче возражений на акт). Штраф за такое правонарушение составит 40%.
Во втором случае (если налогоплательщик не проявил осмотрительности) налогоплательщик получит право на учет затрат, доказав их соответствие рыночной величине, и вычет НДС – на основании информации о реальном поставщике товаров, имеющихся у налоговых органов и полученных при содействии налогоплательщика. Штраф за такое поведение составит 20% (с правом апеллировать к мерам, снижающим размер ответственности).
Если реальный поставщик не известен, то налогоплательщику в любом случае отказывается в вычетах НДС. При этом он имеет право доказывать, что размер фактически понесенных им затрат соответствует рыночному уровню.
Наконец, пункт 20 Письма содержит положение о том, что если налогоплательщик проявил коммерческую осмотрительность, он не знал и не должен был знать о том, что поставщик «техническая» компания, то отсутствует состав правонарушения, не доначисляются налог на прибыль и НДС.
6. Налоговая реконструкция при выявлении дробления бизнеса
В разделе VIII Письма указывается на необходимость реконструкции налоговых обязательств при выявлении схем «дробления бизнеса».Здесь подчеркивается необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика на основании обстоятельств, которые подлежат установлению налоговым органом с учетом имеющихся у него сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении, учитывая как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, вычеты по НДС, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов.
При выявлении дробления бизнеса НДС должен быть доначислен в пределах сумм, полученных от покупателя.
О чем подумать, что сделать
Если вы ведете спор с налоговой инспекцией, в которой применяется ст. 54.1 НК РФ, то самое время сослаться на новое письмо ФНС, чтобы исключить доначисление налогов или существенно их уменьшить.Следует отметить, что Письмо размещено на сайте налоговой службы с возможностью сообщить в ФНС о несоблюдении налоговым органом данной рекомендации .
Помощь консультанта
Юристы компании «Пепеляев Групп» помогут вам разработать правовую позицию, защищающую интересы вашей компании в налоговом споре, а также переоценить налоговые риски тех или иных хозяйственных операций с учетом положений нового Письма ФНС.___
Письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ @ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».
Если Вы заметили ошибку или опечатку, выделите ее и нажмите CTRL+Q
