Новые разъяснения ФНС о внутригрупповых услугах: понятие акционерной деятельности
ФНС России в Письме от 12.02.2021 № ШЮ-4-13/1749@ разъяснила, как в рамках международных групп компаний следует разграничивать внутригрупповые услуги и акционерную деятельность.
Компенсация расходов на акционерную деятельность, в отличие от расходов на услуги, в затратах для целей налогообложения не признается. Поэтому этот вопрос – один из ключевых во всей проблематике учета внутригрупповых расходов.
В то же время, основные положения столь важных документов до своей публикации желательно обсуждать с бизнес-сообществом. Это позволило бы сделать формулировки и примеры более точными и снизить риск их неоднозначной интерпретации налоговыми органами на местах.
Компаниям необходимо оценить риски, возникающие в связи с новыми разъяснениями ФНС, а также направить усилия на формирование позиции бизнес-сообщества о необходимости уточнения ряда положений данного письма.
Компенсация расходов на акционерную деятельность, в отличие от расходов на услуги, в затратах для целей налогообложения не признается. Поэтому этот вопрос – один из ключевых во всей проблематике учета внутригрупповых расходов.
1. Разграничение понятий
Прежде всего, ФНС России повторяет изложенную в Письме от 06.08.2020 № ШЮ-4-13/12599@ позицию о том, что при оценке экономической обоснованности внутригрупповых расходов следует разделять понятия «акционерная деятельность» и «внутригрупповые услуги». Сам по себе факт оказания услуги со стороны акционера (участника) организации-налогоплательщика не свидетельствует об акционерном характере такой деятельности. |
Хотя этот тезис кажется очевидным, все же ФНС его повторяет, справедливо полагая, что не каждый налоговый инспектор знаком с указанными понятиями и международными документами, где они описаны. Но что еще более важно, ФНС согласна и подчеркивает, что компания может платить за услуги своему акционеру, и эти расходы признаются для целей налогообложения. Надеемся, что останется в прошлом подход, который не раз демонстрировали налоговые органы (и, к сожалению, поддерживали суды), что сделки внутри группы априори не имеют смысла, поскольку «все и так принадлежит акционеру».
ФНС предлагает отделять услуги от преимуществ и выгод, которые получают участники международной группы компаний (МГК) как результат синергетического эффекта от деятельности МГК. Услуги – результат «осознанных скоординированных действий участников МГК», очевидный, определимый и доказуемый («может быть продемонстрирован налогоплательщиком»). Согласно Письму «оценка этого эффекта может потребовать глубокого экономического анализа». ФНС справедливо указывает на необходимость указанного разделения. В то же время предложенные критерии – «осознанность» и скоординированность действий, очевидность, определимость и доказуемость результата – вряд ли можно признать удовлетворительными. Первые два игнорируют то, что услуги могут заказываться и предоставляться в самых разных формах, в том числе по долгосрочным договорам, при исполнении которых не требуется ежедневное взаимодействие сторон договора. Оставшиеся три, по существу, представляют собой требования к доказуемости, но саму деятельность (или услуги) не определяют. Еще более озадачивает, что с одной стороны ФНС требует, чтобы оказываемые услуги (и их результат) были максимально прозрачными, понятными и очевидными, а с другой стороны признает, что без «глубокого экономического анализа» дать правильную квалификацию этим отношениям может быть сложно. Впрочем, если это означает, что проведение такого анализа налоговыми органами необходимо, и он признается приемлемым способом объяснения и подтверждения сути отношений, то такой подход можно только приветствовать. |
2. Характеристики акционерной деятельности
ФНС называет основные характеристики акционерной деятельности:- осуществляется исходя из потребностей акционеров группы, а не отдельных компаний;
- экономическая выгода от деятельности прослеживается на уровне группы или ее бизнес-сегмента в целом, а не на уровне отдельных локальных компаний;
- компании группы не привлекли бы третьих независимых лиц для оказания таких услуг на возмездной основе и не занимались бы ими самостоятельно.
| При том, что сам подход соответствует международной практике, вызывает сомнения, что такие формулировки будут правильно восприняты нижестоящими налоговыми органами. Общий пробюджетный подход, подозрительность в отношении любых внутригрупповых операций приведут к тому, что инспектор будет искать (и найдет) потребности и выгоды акционера в любой внутригрупповой услуге. Тем более, что эти выгоды ФНС предлагает определять и на уровне «бизнес-сегмента», никак не обосновывая, почему деятельность, приносящую экономическую выгоду (доход) конкретным компаниям в составе одного операционного (бизнес) сегмента, по умолчанию предлагается относить к акционерной. |
3. Перечень конкретных примеров
В новом письме ФНС приводит примеры акционерной деятельности, разделяя ее на деятельность, связанную со стратегическим управлением группы (разработка стратегии развития МГК в целом и по регионам, оценка целесообразности инвестиционных проектов и др.) и деятельность по планированию и контролю бизнеса (стратегическое планирование и бюджетирование, подготовка консолидированной отчетности, анализ эффективности инвестиций и т. д.). Предлагаемая ФНС квалификация некоторых видов деятельности зависит от конкретных обстоятельств (а точнее, их цели), например:- разработка стандартов, методик, политик и иных внутренних актов:
- если они направлены на развитие предпринимательской деятельности и прибыльность отдельных компаний – это внутригрупповые услуги;
- если их действие распространяется на все компании группы (или бизнес-сегмент) – это акционерная деятельность.
- проведение МГК рыночных исследований по изучению конъюнктуры и особенностей рынков:
- в отношении товаров, которые на данном рынке уже производятся и реализуются локальной компанией – это внутригрупповые услуги;
- для выстраивания новой линии бизнеса по производству и продаже товаров в новой юрисдикции, а также в отношении новых продуктов, выводимых на рынок, – это акционерная деятельность.
|
Доведение позиции ФНС не только скупыми формулировками, но и на примерах – это подход, который соответствует международной практике и часто позволяет лучше уяснить позицию ведомства по тому или иному вопросу. Важно лишь, чтобы нижестоящие налоговые органы понимали приведенные примеры именно как возможные (но не императивные) иллюстрации, помогающие принять решение в конкретных обстоятельствах. Учитывая особенности российских налоговых органов на местах, мы предложили бы ФНС более взвешенно подходить к формулировкам примеров.
Так, шаблоны и стандарты могут вырабатываться для всех компаний группы, но целенаправленно и «скоординированно», и прямо способствовать получению ими доходов на локальных рынках. Возможно, без таких стандартов дочерняя компания обратилась бы к независимому консультанту, который тоже предоставил бы ей разработанные им ранее шаблоны и методики, которые он использует и для других своих клиентов. Более того, в дальнейшем консультант по просьбе своего клиента мог бы и контролировать, каким образом предоставленные документы используются компанией и давать дальнейшие рекомендации. Очевидно, в этом случае у налогового органа не возник бы вопрос о правомерности учета затрат для целей налогообложения именно как расходов на услуги. На наш взгляд, неудачен и пример об отнесении к акционерной деятельности исследований новых продуктов, ещё не выведенных на рынок. Представляется, что если МГК разрабатывает новый продукт для его дальнейшей реализации всеми компаниями группы, тогда такое отнесение, возможно, будет оправданно. Но в случае, если по итогам исследований продукт будет выведен на рынок конкретной локальной компанией, то эти исследования осуществляются в ее интересе, а потому должны быть отнесены к услугам. В целом следует отметить, что выводимое из приведенных ФНС примеров общее основание для разграничения услуг от акционерной деятельности по критерию ее осуществления в отношении «всех или большинства членов группы (бизнес-сегмента)» (акционерная деятельность) и «конкретных компаний» (внутригрупповые услуги) представляется более чем спорным. Такой подход при его буквальном восприятии территориальными налоговыми органами может привести к дискриминации налогоплательщиков, входящих в группу компаний и приобретающих отдельные услуги для ведения своей деятельности от членов группы, по сравнению с налогоплательщиками, приобретающими схожие услуги от независимых третьих лиц. |
4. Переквалификация расходов и риск обложения налогом у источника
ФНС обращает внимание, что если в рамках проверки платежи в адрес взаимозависимых иностранных компаний признаются компенсацией расходов на акционерную деятельность, это влечет не только исключение указанных расходов из налоговой базы, но и возможную переквалификацию указанных выплат в иные виды доходов на основании ст.ст. 309, 310 НК РФ. | Позиция ФНС выражена достаточно осторожно. Ведомство не предлагает однозначного подхода к квалификации таких расходов, а указывает лишь на возможность такой квалификации, которая к тому же должна быть не произвольной, а основываться на указанных нормах. Надеемся, это изменит часто встречающийся на практике подход налоговых инспекций, что эти выплаты должны рассматриваться и облагаться в качестве дивидендов лишь по той причине, что речь идет о платежах внутри группы и, следовательно, при прямой или косвенной заинтересованности акционера. |
О чем подумать, что сделать
Письмо свидетельствует о внимании ФНС к такому сложному вопросу, как внутригрупповые услуги и ее желании направить правоприменительную практику в русло, более приближенное к международным подходам. Безусловно, можно приветствовать желание ведомства дать ориентиры и налоговым органам, и налогоплательщикам.В то же время, основные положения столь важных документов до своей публикации желательно обсуждать с бизнес-сообществом. Это позволило бы сделать формулировки и примеры более точными и снизить риск их неоднозначной интерпретации налоговыми органами на местах.
Компаниям необходимо оценить риски, возникающие в связи с новыми разъяснениями ФНС, а также направить усилия на формирование позиции бизнес-сообщества о необходимости уточнения ряда положений данного письма.
Помощь консультанта
Юристы компании «Пепеляев Групп» готовы оценить влияние Письма на конкретные ситуации или договорные отношения внутри группы компаний, выявить риски, которые оно порождает или, наоборот, минимизирует, а также предоставить консультации и обеспечить правовую защиту по другим вопросам, связанным с внутригрупповыми услугами и их учетом для целей налогообложения.Если Вы заметили ошибку или опечатку, выделите ее и нажмите CTRL+Q
