Новое решение ВАС РФ об исчислении НДС иностранными авиаперевозчиками

Юридическая компания «Пепеляев Групп» сообщает о размещении на официальном сайте ВАС РФ www.arbitr.ru Определения от 16 ноября 2010 г. № ВАС-9656/10 по вопросу применения ставки НДС 0% иностранными авиакомпаниями [1]. Коллегия судей указала на невозможность применения нулевой ставки НДС иностранными авиакомпаниями.

Существо спора

Спор возник по вопросу о возмещении НДС иностранной авиакомпанией, которая применяла ставку НДС 0 процентов при оказании ею услуг по перевозке. Инспекция посчитала, что правовые основания для применения нулевой ставки отсутствуют, поскольку у иностранного авиаперевозчика отсутствует обязанность по уплате НДС.

Комментарий Пепеляев Групп: Действительно, иностранные авиакомпании, присутствующие на российском рынке, как правило, освобождены от уплаты НДС, а потому не возмещают его. Деятельность иностранных авиаперевозчиков не приводит к возникновению объекта обложения НДС – это соответствует общему подходу, сложившемуся как в правоприменительной практике, так и в официальных разъяснениях финансовых органов [2].

В судах Московского округа в 2009-2010 гг. было рассмотрено несколько аналогичных дел с участием авиакомпании «Эмирейтс» и налоговой инспекции [3], однако по всем делам суды в итоге заняли позицию инспекции и не поддержали налогоплательщика.

В рамках этих споров налогоплательщик, оспаривая отказ инспекции возместить налог и обосновывая правомерность применения нулевой ставки НДС, ссылался на следующие основные обстоятельства и аргументы:

• согласно нормам ст. 148 НК РФ при определении места реализации для целей НДС превалирует территориальный принцип. Поскольку корпорация осуществляет свою деятельность через постоянное представительство в РФ и один из портов находится на территории РФ, местом выполнения услуг по перевозке считается РФ. Кроме того, место реализации услуг по перевозке (транспортировке), оказываемых иностранными организациями, определяется на основании места осуществления деятельности организации;

• услуги по перевозке пассажиров и товаров подлежат налогообложению НДС по ставке 0 процентов (подп. 2 и 4 п.1 ст. 164 НК РФ);

• положения подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ конкретизируют объект налогообложения для российских организаций, осуществляющих услуги по перевозке и транспортировке, определяя его в зависимости от факта нахождения пункта отправления и (или) пункта назначения на территории РФ. Поскольку услуги по перевозке, оказываемые иностранными организациями, не предусмотрены ни подп. 1-4.1. п. 1, ни подп. 5 п. 1.1. ст. 148 НК РФ, на них распространяется действие подп. 5 п. 1. ст. 148 НК РФ, в соответствии с которым местом реализации услуг признается территория РФ, если деятельность организации осуществляется на территории РФ;

• системное толкование п. 2 ст. 148 и подп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ свидетельствует о том, что ставка 0 процентов может быть применена всеми организациями как российскими, так и иностранными;

• подобное регулирование, позволяющее применять нулевую ставку НДС по перевозкам только российскими организациями, фактически носит дискриминационный характер.

Суды, отказывая налогоплательщику в удовлетворении требований, исходили из того, что:

• c учетом изменений ст. 148 НК РФ с 2006 г. определение места реализации услуг по перевозке (транспортировке) на основании места осуществлении деятельности организации законодателем не предусмотрено и доходы от международных перевозок иностранных компаний не подлежат обложению НДС;

• по спорным операциям местом реализации услуг не является территория РФ, в связи с чем не возникает объекта налогообложения по НДС, в силу чего отсутствуют и основания для применения ставки НДС 0 процентов при оказании услуг по перевозке грузов, пассажиров и багажа, а также отсутствует обязанность по исчислению суммы налога при осуществлении грузовых перевозок;

• операции по реализации услуг, оказываемых российскими компаниями, облагаются по ставке 0 процентов. Подобные операции, оказываемые иностранными компаниями, не облагаются НДС, поскольку иностранные компании не несут дополнительного налогового бремени по сравнению с российскими компаниями. Доказательств того, что условия налогообложения услуг по перевозкам на территории РФ менее благоприятные, чем на территории ОАЭ, суду представлены не были.

• иностранные юридические лица и их представительства в РФ для целей налогообложения не являются российскими организациями и, следовательно, не могут применять ставку 0 процентов при оказании услуг по международным грузоперевозкам (на основании подп.2 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Позиция коллегии ВАС РФ

Отказав в передаче дела для пересмотра в порядке надзора, коллегия судей ВАС РФ поддержала выводы нижестоящих судов. Тем самым была подтверждена позиция о том, что иностранные авиаперевозчики не могут применять нулевую ставку НДС.

В основу аргументации коллегии были положены мотивы, изложенные в актах нижестоящих судов, которые, в свою очередь основываются на позиции инспекции по спору.

Как следует из отказного Определения, коллегия руководствовалась следующим.

Во-первых, территория РФ не является местом реализации спорных услуг по международной перевозке, поскольку с внесением в ст. 148 НК РФ изменений, вступивших в силу с 01.01.2006, устранена неопределенность в регулировании вопроса об определении места реализации услуг по международной перевозке, осуществляемой перевозчиком – иностранной организацией.

Во-вторых, норма п. 2 ст. 148 НК РФ признает место нахождения постоянного представительства в РФ в качестве места осуществления деятельности для организаций, оказывающих услуги, не предусмотренные подп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, при условии, если услуги оказаны через это постоянное представительство. В рассматриваемом случае международная перевозка осуществлялась непосредственно корпорацией, а не ее филиалом, роль которого сводилась к заключению договоров и принятию соответствующих обязательств от имени корпорации.

В-третьих, доводы компании со ссылкой на подп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ необоснованны, поскольку до применения данной статьи, определяющей размеры налоговых ставок в отношении соответствующих операций, необходимо разрешение иного вопроса, а именно вопроса о том является ли спорная операция объектом НДС в соответствии с нормами ст. 146-148 НК РФ.

Вместе с тем, коллегия судей ВАС РФ также указала, что «в рассматриваемом случае международная перевозка осуществлялась непосредственно корпорацией, а не её филиалом, роль которого сводилась к заключению договоров и принятию соответствующих обязательств от имени корпорации». Эта ссылка дана при оценке довода налогоплательщика о том, что согласно п. 2 ст. 148 НК РФ местом деятельности организации признаётся РФ, если она имеет постоянное представительство на её территории. Эта норма могла бы позволить организации обосновать свою «российскую принадлежность», необходимую для того, чтобы согласно подп. 4.1 п. 1 ст. 164 НК РФ применять нулевую ставку НДС. С учётом изложенного, остаются спорными вопросы:

• о том, каким бы было решение суда, если бы роль филиала не сводилась бы исключительно к заключению договоров и принятию обязательств от имени иностранной авиакомпании;

• о том, каким бы было решение суда, если филиал осуществлял бы деятельность по исполнению этих обязательств (полностью или существенную (значительную) её часть);

• каким должен быть вклад филиала в исполнение обязательств по транспортировке для того, чтобы его деятельность могла бы приравниваться к оказанию услуг российским перевозчиком.

Основные выводы

На уровне коллегии судей ВАС РФ нашла подтверждение позиция о том, что услуги по международной перевозке, оказываемые иностранными авиаперевозчиками, не подлежат обложению НДС по причине отсутствия объекта налогообложения. Как следствие, иностранным авиаперевозчиком не может применяться нулевая ставка НДС и соответствующие вычеты.
Обращаем внимание, что Определение ВАС РФ является процессуальным документом и не содержит правовой позиции ВАС РФ [4].

[1] Дело № А40-87320/09-109-417 по заявлению ГКК «Эмирейтс Эйрлайн» против Межрайонной инспекции ФНС России № 47 по г. Москве.

[2] См. письма Минфина России от 21 октября 2009 г. № 03-08-10, от 3 декабря 2009 г. № 03-07-15/160, от 27 мая 2008 г. № 03-07-08/125.

[3] Дела № А40-83862/09-143-594 (НДС за 1 квартал 2008 г.), А40-83719/09-112-555 (НДС за 2 квартал 2008 г.), А40-83719/09-98-606 (НДС за 3 квартал 2008 г.), а также дело, по которому компания обратилась с надзорной жалобой в ВАС РФ (НДС за 4 квартал 2008 г.).

[4] Правовая позиция ВАС РФ выражается в постановлениях Президиума и Пленума ВАС РФ.

Для получения дополнительной информации обращайтесь, пожалуйста:  

в Москве – к Андрею Никонову, Старшему партнеру, по тел.: (495) 967-00-07 либо по e-mail; Даниилу Крымскому, Младшему юристу, по тел.: (495) 967-00-07 либо по e-mail

в Санкт-Петербурге – к Сергею Сосновскому, Руководителю налоговой практики (Спб), по тел.: (812) 333-07-17 либо по e-mail