Налоговая репатриация прибыли: обновлённый законопроект Минфина России
Юридическая компания «Пепеляев Групп» сообщает, что 27 мая 2014 г. Минфин России опубликовал обновлённую версию законопроекта о налоговой репатриации прибыли («деофшоризации»). Суть и основные положения законопроекта описывалась и комментировались нами в сообщении от 4 апреля 2014 г. Сегодняшнее сообщение дополняет предыдущее и касается изменений, внесённых в законопроект при доработке.
1. Признание иностранных организаций российскими налоговыми резидентами
Основания признания иностранных организаций российскими налоговыми резидентами уточнены и в обновлённом виде по своей сути соответствуют общепринятому в мировой практике подходу «места управления».
В частности, для признания российского налогового резидентства не будет достаточно проведения в России одного – двух заседаний совета директоров: необходимо, чтобы такая практика была обычной.
Ведение в России учёта, а также делопроизводства, равно как и новый признак – наём работников и управлением персоналом в России, – будут лишь дополнительными, а не основными признаками налогового резидентства. Их можно будет применить, если различные признаки, считающиеся основными, не позволят точно определить место управления. Признак хранения архивов в России из законопроекта исключён.
Уточнены правила самостоятельного признания российского резидентства. Такая возможность не будет доступна организациям из «чёрного списка» непрозрачных юрисдикций и из иных юрисдикций, с которыми нет соглашений об обмене данными по налоговым вопросам. От статуса российского резидента можно будет отказаться.
2. «Контролируемые иностранные компании»
2.1. Признание статуса КИК
Иностранные организации и используемые для извлечения дохода «структуры» без статуса субъекта права, управление которыми осуществляется вне России, но под российским контролем, – так называемые «контролируемые иностранные компании», будут теперь приносить российским контролирующим лицам не только возможность распоряжения доходами, но и налоговые и сопутствующие им административные обязанности, как если бы контролирующее лицо само получило такие доходы.
В этой части прежняя версия законопроекта была уточнена в основном в сторону расширения сферы действия новых правил.
В обновлённой версии КИК может быть в любой стране, кроме «белого» списка, куда будут включаться страны, которые обеспечивают обмен данными с российскими налоговыми органами и взимают налоги по эффективной ставке не ниже ¾ российской. В прежней версии для признания КИК предлагался «чёрный» список юрисдикций, хотя и, согласно комментариям разработчиков, расширенный по сравнению с нынешним. Скорее всего, такое изменение обусловлено политическими соображениями: в рамках международных отношений сложнее обосновать включение в «чёрный» список «респектабельной» страны, чем отсутствие такой страны в «белом» списке.
В перечне структур, используемых для извлечения дохода, теперь прямо указаны трасты и «иные формы доверительного управления», хотя мы полагали, что и в прежней версии они подразумевались, пусть и не были прямо упомянуты.
Порог «презумпции контроля» в виде 10 %-го участия, причём «совместно с иными лицами с учётом особенностей взаимотношений», сохранён, и Минфин России настаивает на его правильности.
Комментарий ПГ. Мы полагаем, что 10 %-ый порог занижен, но высок риск, что он сохранится в принятом законе.
Деловая практика и регулятор исходят из крайностей. Регулятор не готов смириться с дроблением контроля между лицами, фактически связанными между собой, но формально не аффилированными. Любой исчерпывающий перечень оснований аффилированности по сути превращается в памятку по её обходу. Бизнес против открытого перечня оснований взаимозависимости, так как размыт общий признак «влияния на деятельность», который предусмотрен действующим законодательством (п. 1 ст. 105.1 НК РФ).
По схожему вопросу признания аффилированности при работе над поправками в Гражданский кодекс РФ сбалансированное решение так и не было найдено. «Компромиссное» решение, которое в итоге было принято, стало лишь отсылкой к законам, которые только предстоит принять в будущем.
В налоговых вопросах проблема осложнена фискальным интересом, и Минфин России в этой связи находится в сильной позиции.
Мы полагаем, что в интересах бизнес-сообщества может быть выработка собственного варианта сбалансированного решения вопроса о критериях совместного контроля, и со ссылкой на это решение может быть поставлен вопрос о повышении 10%-ного порога до разумной величины 50%.
Из правил КИК исключается «некоммерческая или иная организация, которая в соответствии со своим личным законом не распределяет полученную прибыль (доход) между акционерами (участниками, учредителями) или иными лицами». Однако мы полагаем, что если фактически такая организация будет предоставлять своим контролирующим лицам такие же возможности, как и КИК, то её статус может быть переквалифицирован российскими налоговыми органами (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ).
2.2. Расчёт налогооблагаемой прибыли КИК
По вопросам расчёта налогооблагаемой прибыли КИК новая версия законопроекта улучшает положение бизнеса по сравнению с прежней версией.
Включён суммовой порог прибыли КИК, облагаемой в России, – более 3 млн. руб.
Исчисление налога с прибыли КИК отложено на год, следующий за годом определения этой прибыли.
Обязанность исчислять прибыль КИК по российским правилам налогового учёта пока сохранилась, но обсуждается введение двух режимов расчёта:
- для организаций из стран, не включённых в «чёрный список», но не соответствующих критерию эффективной налоговой ставки для «белого» списка, – согласно МСФО, с определёнными корректировками, приближающими МСФО к прибыли по НК РФ;
- для организаций из стран «чёрного списка» – согласно НК РФ.
Уточнены правила разделения прибыли КИК между контролирующими лицами: если долю участия определить невозможно, прибыль разделяется по количеству участников (т.е. поровну) или «в соответствии с личным законом» КИК. Прежняя версия требовала от каждого из российских контролирующих лиц уплатить налог со всей прибыли.
Предусмотрена возможность учесть расходы российского контролирующего лица, связанные с получением прибыли КИК, и зачесть иностранный налог, уплаченный КИК.
Вместе с тем, возможность консолидации прибылей и убытков между несколькими КИК одного контролирующего лица в одной юрисдикции по-прежнему отсутствует.
Прибыль КИК разделена на «доходы от пассивной деятельности» (инвестиционные доходы – дивиденды, продажа долей, акций и паёв, недвижимости, проценты, роялти, аренда – и доходы от обслуживания деятельности других лиц – консультационных и иных подобных услуг) и «доходы от активной деятельности» (все остальные – по сути это операционная прибыль). Прибыль определяется раздельно по данным сегментам, допускается перенос убытка внутри сегмента на будущее. «Доходы от активной деятельности» можно уменьшить на «инвестиционные расходы» на производственные мощности, инфраструктуру и объекты интеллектуальной собственности, если уменьшение предусмотрено законодательством соответствующей страны.
За неуплату налога с прибыли КИК вместо предложенного в прежней версии штрафа 20% от прибыли предусмотрен штраф 20% от недоплаченного налога, то есть отличие от «обычного» штрафа за недоплату налога (п. 1 ст. 122 НК РФ) – лишь в нижнем пределе штрафа (100 тыс. руб.). Не предусмотрен повышенный штраф 40% за неуплату налога с прибыли КИК, совершённую умышленно, как в «общем» составе (п. 2 ст. 122 НК РФ), хотя нельзя исключать, что такой штраф всё же появится.
3. Закрепление понятия бенефициарного получателя дохода
Как мы и предполагали, в обновлённой версии законопроекта появилось понятие бенефициарного получателя дохода для выплат иностранным лицам, которые облагаются согласно НК РФ налогом у источника (дивиденды, проценты, роялти и некоторые другие), но освобождаются от налогообложения или облагаются по меньшим ставкам в соответствии с международными договорами. Более того, в тексте можно обнаружить два схожих понятия, выполняющих одну задачу: «фактический получатель (бенефициарный собственник)» и «лицо, имеющее фактическое право на доход». Скорее всего, после доработки останется одно понятие и его определение.
Бенефициарный получатель – это лицо, которое получает доход и при этом своей волей и в своём интересе определяет дальнейшую судьбу дохода. Получатель, который весь доход перечисляет какому-либо третьему лицу («кондуит»), не является бенефициарным и не может пользоваться преимуществами, которые предусмотрены международными договорами.
Комментарий ПГ. Схожий подход был выражен в письме Минфина России от 9 апреля 2014 г. № 03-00-РЗ/16236 со ссылкой на международную практику толкования уже действующих налоговых соглашений, основанных на Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).
Концепция бенефициарного получателя уже внедряется в практику работы налоговых органов, прежде всего – при выплатах в страны, соглашения с которыми содержат это или аналогичные понятия. Вместе с тем, существует риск, что так же должны толковаться иные соглашения, и такой подход может быть в ближайшее время подтверждён на уровне ОЭСР. Как известно, ФНС России провела несколько практических семинаров с участием иностранных специалистов для работников налоговых органов по данной тематике.
4. «Тонкая капитализация»: плюс «сёстры» и другие «родственники», минус долги перед российскими банками
В обновлённой версии законопроекта содержится новая редакция правила «тонкой капитализации» (п. 2 ст. 269 НК РФ), где формальные критерии 20%-ного участия и аффилированности с иностранной организацией заменены взаимозависимостью, которая в рамках действующего законодательства может пониматься весьма широко (п. 1 ст. 105.1 НК РФ). Соответственно, в сферу действия правил попадают долговые обязательства с участием сестринских и иных подобных корпоративных образований. Этот подход закрепляет складывающуюся судебную практику, где область действия правил «тонкой капитализации» толкуется расширительно.
Вместе с тем, готовится ещё один законопроект, в котором из действия правил «тонкой капитализации» исключаются долговые обязательства перед российскими банками под обеспечение, предоставляемое взаимозависимыми иностранными лицами.[3] Этот подход также соответствует складывающейся практике: налоговые органы снимают претензии к налогоплательщикам в подобных ситуациях.
5. Недвижимость
В законопроекте предложено облагать в России доходы от продажи долей (акций) любых организаций, прямо или косвенно владеющих российской недвижимостью, а не только российских организаций, более половины активов которых составляет российская недвижимость (подп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ). То есть будут облагаться все формы опосредованной продажи недвижимости.
Обновлённая версия законопроекта предусматривает, что налог будет уплачивать самостоятельно продавец, включая иностранные организации, а не покупатель – российская организация, признаваемая налоговым агентом.
Порядок уплаты налогов, если продавец владеет недвижимостью косвенно и не состоит на учёте в российском налоговом органе, пока остаётся неясным, как и порядок определения доли косвенного владения недвижимостью в активах.
О чём подумать, что сделать
Ожидается, что рассматриваемый законопроект будет принят в текущем 2014 году.
Наши общие рекомендации, изложенные в предыдущем сообщении по данному вопросу, остаются в силе, мы советуем:
- проанализировать структуры владения и управления, в которые включены организации из низконалоговых юрисдикций, включая характер связей между бизнес-партнёрами на предмет риска установления совместного контроля над иностранной организацией или структурой;
- при необходимости изменить существующие структуры, чтобы они при этом соответствовали подлинному содержанию отношений задействованных лиц.
Одними из вариантов изменения существующих структур могут стать:
- «репатриация» структур, для функционирования которых за рубежом нет явной деловой необходимости, или их перевод в «неофшорные» юрисдикции;
- распределение прибыли КИК с применением более низкой налоговой ставки, чем общеустановленная, которая будет применяться для вменённой прибыли КИК.
По нашему мнению, существует вероятность, что налоговые органы будут применять к прошедшим периодам концепцию законопроекта в качестве методики выявления и (или) доказывания случаев получения необоснованной налоговой выгоды (согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 и по аналогии с тем, как в сфере контроля за трансфертным ценообразованием используются правила раздела V.1 НК РФ при спорах, касающихся статьи 40 НК РФ). Более того, нашим специалистам уже известна подобная практика.
Помощь консультанта
Специалисты юридической компании «Пепеляев Групп» имеют значительный опыт комплексного анализа применяемых структур для правомерного уменьшения рисков.
17 июня 2014 г. юридическая компания «Пепеляев Групп» проводит семинар-практикум об основных положениях законопроекта в целях подготовки к его применению.
Для получения дополнительной информации, пожалуйста, обращайтесь:
в Москве: к Ивану Хаменушко, Старшему партнеру «Пепеляев Групп» по тел.: +7 (495) 967-00-07 или e-mail,
Рустему Ахметшину, Старшему партнеру «Пепеляев Групп» по тел.: +7 (495) 967-00-07 или e-mail,
Петру Попову, Ведущему юристу «Пепеляев Групп» по тел.: +7 (495) 967-00-07 или e-mail,
Геннадию Тимоничеву, Старшему юристу «Пепеляев Групп» по тел.: +7 (495) 967-00-07 или e-mail,
В Санкт-Петербурге: Сергею Сосновскому, Руководителю налоговой Практики «Пепеляев Групп» по тел.: +7 (812) 640-60-10 или e-mail,
В Красноярске: Егору Лысенко, Руководителю сибирского отделения «Пепеляев Групп» в г. Красноярске по тел.: +7 (391) 277-73-00 или e-mail.
