Конспектное изложение Письма ФНС № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021 о практике применения ст. 54.1. НК РФ

Реально совершенные операции оцениваются на предмет:

• исполнения надлежащим лицом;
• действительного экономического смысла;
• наличия деловой цели.

Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085).

3. Соотношение общих и специальных антиуклонительных норм

Общая норма против уклонения от уплаты налогов – ст. 54.1. НК РФ.

Специальные нормы против уклонения от уплаты налогов:

• правила определения фактического получателя дохода;
• правила трансфертного ценообразования;
• правила недостаточной капитализации;
• правила определения цен сделок по ценным бумагам.

Ст. 54.1 НК применяется в случае, если налогоплательщики допускают искажение сведений о фактах хозяйственной жизни с целью обхода условий применения норм, определяющих правила налогообложения, и формальное соблюдение установленных ими требований (например, для формального выполнения установленных статьей 269 Кодекса показателей капитализации, для признания лица имеющим фактическое право на доход).

II. Исполнение обязательства надлежащим лицом

4. Пределы применения пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК

Подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК направлен на борьбу с формальным документооборотом, создаваемым «техническими» компаниями, не ведущими реальной предпринимательской деятельности, а сделка исполняется иным лицом.

Если сделка исполнена не контрагентом, то налогоплательщику отказывается в вычетах (ненадлежащие документы).
Определение налоговых последствий с учетом формы вины и подхода об определении действительного размера налогового обязательства.

5. Необходимость исключения формального подхода

Необходимо исключить формальный подход к оценке возможности исполнения обязательства контрагентом – следует предпринимать меры, направленные на оценку действий самого налогоплательщика и на доказывание противоправного характера этих действий.

Налоговым органам необходимо устанавливать как факт неисполнения обязательства предусмотренным в договоре лицом, так и обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо знал или должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и об исполнении обязательства иным лицом.

6. Правила доказывания того, что контрагент не исполнял обязательство

Доказывание того, что контрагент не исполнял обязательство самостоятельно, производится с учетом совокупности фактов о деятельности и активах контрагента.

III. Установление и оценка умышленных действий налогоплательщиков, направленных на использование ими формального документооборота с участием «технических» компаний

7. Приоритет налоговых органов – выявлять умышленные действия налогоплательщиков

К форме умысла на уменьшение налогов приравнивается знание о вступлении в отношения с «технической» компанией.

Об умысле свидетельствует совокупность прямых и косвенных признаков.

Налоговые органы должны получать объяснения по всем фактам (включая повторные – при возникновении противоречий).

Необходимо эффективно использовать все мероприятия налогового контроля (осмотры, допросы, инвентаризации, выемки и т. п.).

 
Формальный подход не применять. Все обстоятельства оцениваются в совокупности.

8. Признаки умышленной неуплаты налогов

Признаками умышленной неуплаты налогов являются:

• обналичивание денежных средств;
• возврат этих средств налогоплательщику или взаимозависимым, подконтрольным лицам.

Об участии в налоговой схеме с третьими лицами свидетельствует подконтрольность этих третьих лиц налогоплательщику.

9. Признаки знания налогоплательщика об отношениях именно с «технической» компанией

Такое знание оценивается с учетом положения раздела IV письма ФНС, а также с учетом обстоятельств ведения переговоров. Переговоры и коммуникации с иным лицом (фактически исполнившим обязательство) свидетельствуют о знании налогоплательщика о заключении договора с «технической» компанией.

10. Последствия встраивания «технической» компании в цепочку

При встраивании «технической» компании сумма расходов и налоговых вычетов, подлежащая учету, производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах реального исполнителя.

Бремя доказывания размера операций с реальным исполнителем – на налогоплательщике. Такая информация должна быть представлена на досудебной стадии.

Расходы и вычеты по НДС определяются на основании документов, представленных налогоплательщиком, и документов, полученных при налоговом контроле.

11. Непредставление налогоплательщиком сведений о фактическом исполнителе влечет отказ в налоговых вычетах

12. Правила определения налогов, если налогоплательщик сам выполнил работы

Могут быть учтены расходы и вычеты по НДС в отношении подтвержденных операций (при подтверждении размера затрат (с учетом п. 10).

IV. Оценка обстоятельств, характеризующих выбор контрагента, в силу которых налогоплательщик должен был знать о формальном документообороте с участием «технических» компаний

13. Применимость пп. 2 п. 2 ст. 54.1 к ситуациям, когда налогоплательщик не знал, но должен был знать, что контрагент – «техническая» компания

Доказывается не только неисполнение контрагентом обязательств, но также должен ли был об этом знать налогоплательщик.

Устанавливается критическая совокупность обстоятельств, характеризующих контрагента как «техническую» компанию исходя из требований имущественного оборота.

Этот подход стимулирует к вступлению в отношения с реальными контрагентами.

14. Критерии оценки выбора контрагента

Стандарт осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах. Проверка (Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 62):

• деловой репутации;
• возможности исполнения;
• платежеспособности.

Реальная компания «оставляет следы»:

• известность на рынке;
• рекламирование;
• репутация;
• опыт;
• исполненные контракты;
• офис, промплощадка;
• наличие субподрядчиков.

У технический компания нет истории ведения бизнеса и нет активов, за счет которых могут быть удовлетворены имущественные требования.
Выбор такой компании не может быть объясним с деловой точки зрения.

15. Активная роль в сборе доказательств относительно выбора контрагента

Выбор контрагента учитывается с учетом информации о его репутации и активах.

Необходимо учитывать предмет и цену сделки.

Следует исследовать в совокупности и взаимной связи обстоятельства относительно заключения и исполнения сделки (включая недочеты в документах).

Необходимо учитывать информацию о контрагенте, размещаемую на сайте ФНС (на момент совершения сделки).

16. Оценка критерия «не знал / не мог знать»

Степень предъявляемых требований к выбору контрагента различна:

• для системной/разовой сделки;
• для существенной/несущественной суммы сделки.

17. Налоговые последствия, если налогоплательщик должен был знать (но не знал) о технической роли контрагента и нет спора о факте несения расходов

 
17.1. Если установлен реальный исполнитель

Вычет расходов и НДС производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах реального исполнителя.

17.2. Если невозможно установить реального исполнителя

Если невозможно установить реального исполнителя, то нет вычета по НДС.
По налогу на прибыль применяется расчетный способ. Налогоплательщик доказывает размер понесенных расходов (с учетом информации о рыночных ценах, прошлых сделках или на основании заключения оценщика).
Действительный размер налогового обязательства устанавливается налоговым органом на основании имеющихся сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении.

18. Взыскание убытков с контрагента

Если налогоплательщику отказано в вычетах, то налогоплательщик вправе требовать взыскания соответствующих убытков с лиц, виновных в их причинении.

19. Оценка субъективной стороны действия налогоплательщика (умысел – неосторожность)

Если сам создал схему (преследовал цель неуплаты налогов) либо знал о том, что поставщик «техническая» компания – применяется ответственность по п. 3 ст. 122 НК РФ (умысел).
Если поведение налогоплательщика не отвечало стандарту разумного поведения участника оборота (должен был знать о том, что поставщик «техническая» компания – применяется ответственность по п. 1 ст. 122 НК РФ (неосторожность).
Неосторожная форма вины допускает применение мер, смягчающих ответственность (пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ).

20. Отсутствие вины

Если налогоплательщик проявил коммерческую осмотрительность, он не знал и не должен был знать о том, что поставщик «техническая» компания – отсутствует состав правонарушения.
При отсутствии вины налогоплательщик учитывает расходы и вычеты по НДС.

V. Наличие у контрагента цели неправомерного уменьшения налоговой обязанности по налогу на добавленную стоимость в связи с операциями, совершенными с налогоплательщиком

21. Отказ в вычете, если налогоплательщик знал о неуплате НДС контрагентом

Общее правило (КС РФ): право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость.

Но при этом предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

Отказ в вычете по счетам-фактурам реального контрагента возможен, только если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик знал о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентом, и извлекал выгоду из противоправного поведения контрагента за счёт причинения ущерба бюджету РФ.

Знание о нарушениях доказывается через:

• взаимозависимость;
• подконтрольность;
• согласованность действий, направленных на неуплату налога.

Получение выгоды может выражаться в установлении цены приобретения товаров (работ, услуг) в размере, который существенно ниже рыночной стоимости.

VI. Изменение юридической квалификации операций

22. Реконструкция налоговых последствий при искажении правовой квалификации операций

При искажении правовой квалификации операций должна быть дана должная правовая оценка данным операциям на основе установления их подлинного экономического содержания с учётом оценки наличия в действиях налогоплательщика разумных экономических или иных причин и обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект.
Налоговые последствия операций определяются исходя из надлежащей правовой квалификации этих операций (прикрываемых операций). Прикрывающие операции в целях налогообложения не учитываются.

23. Наличие альтернативного варианта достижения деловой цели не свидетельствует о злоупотреблении

Налогоплательщики вправе избирать вариант достижения результата экономической деятельности с учетом налоговых последствий, однако при реализации избранного варианта не должны присутствовать признаки искусственности, отсутствия хозяйственного смысла.
Сам по себе факт получения отрицательного экономического результата по сделке не может рассматриваться как свидетельство отсутствия деловой цели.

24. Отличие ошибки в применимой норме НК РФ и искажения в учете квалификации операции

Методологическая или правовая ошибка, выражающаяся в неправильном применении норм права, повлекшая неверную квалификацию операций и оценку налоговых последствий их совершения, сама по себе не подлежит оценке в соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса.

Если налогоплательщиком, совершившим указанную ошибку, при этом не было допущено искажение в учете (отчетности) стоимостных, количественных и (или) иных параметров, характеризующих спорные операции и их экономическую суть (основание предоставления), то его действия, повлекшие неуплату или неполную уплату налога в результате такой ошибки, подлежат квалификации по пункту 1 статьи 122 Кодекса, а не по пункту 3 данной статьи.

VII. Оценка основного мотива операции (критерий деловой цели)

25. Оценка наличия деловой цели

Оценка основного мотива совершения операции представляет собой самостоятельный критерий оценки.
При оценке деловой цели необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ.

Доминирующий налоговый мотив может иметь место при реализации решения, не свойственного деловой практике, и которое не может быть обосновано с точки зрения получения экономических выгод и предпринимательского риска (например, присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования), решения, принятого не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.

26. Оценка деловой цели совокупности операций

Достижение деловой цели, реализуемой путем совершения совокупности операций, само по себе не означает, что каждая из этих операций имеет деловую цель.

При анализе совокупности таких операций может быть поставлен вопрос об оценке каждой операции в отдельности, а именно была бы она совершена в отсутствие указанной совокупности, и не являлся ли налоговый мотив основным мотивом совершения той или иной операции и структурирования указанной совокупности операций, сделок.
Такая оценка допустима при условии, что указанная хозяйственная цель с позиции практики делового оборота могла быть достигнута иным образом без совершения спорной операции.

VII. Оценка моделей ведения хозяйственной деятельности в рамках группы лиц, в которую входят налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы

27. Критерии выявления злоупотреблений при дроблении бизнеса

При налоговой проверке налогоплательщика, входящего в группу лиц, в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, необходимо оценивать, ведется ли налогоплательщиком и иными лицами соответствующая деятельность самостоятельно и на свой риск с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов.

По ряду факторов определяется, ведется ли организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации от имени нескольких формально самостоятельных субъектов.

28. Правила доначисления налогов при выявлении «дробления бизнеса»

Доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Это означает необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика. При этом учитываются как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов. НДС доначисляется в пределах цены, а не сверх сумм, полученных от покупателей.