Разъяснения ФНС России о применении концепции фактического получателя дохода
Юридическая компания «Пепеляев Групп» сообщает, что Федеральная налоговая служба направила налоговым органам письменные разъяснения по вопросам использования концепции «лица, имеющего фактическое право на доход» (фактического получателя дохода) при применении международных договоров об избежании двойного налогообложения.[1]
В письме обобщена судебная практика, сложившаяся в пользу налоговых органов. Также приведены дела, рассмотрение которых в различных инстанциях не окончено, однако ФНС России, вероятно, полагает, что позиции, занятые судами в этих делах, утвердятся.
Некоторые подходы уже широко известны и во многом повторяют схожее письмо 2017 г.[2] Но есть и новые ориентиры для практики.
В письме отмечается, что международные налоговые договоры должны применяться с учётом их целей и задач, которые связаны с привлечением иностранного капитала, и не могут применяться исключительно для создания благоприятных налоговых условий. Вовлечение иностранных лиц в структуру операций должно иметь деловые цели, не связанные с уменьшением налогового бремени. Налоговые преимущества не могут применяться, в частности, когда иностранный элемент введён в структуру операций искусственно или иностранное лицо является подставным и действует в интересах третьего лица, которое само не может воспользоваться такими преимуществами. Иностранные лица должны иметь реальное присутствие в стране, с которой заключён международный договор, и самостоятельно распоряжаться доходом, полученным от российских лиц.
|
|
Изложенные подходы – тесты реальности операций, основной цели и «существа над формой» – известны из концепции необоснованной налоговой выгоды, предусмотренной Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, и из ст. 54.1 НК РФ. В целом они не представляют собой нового подхода, новшеством можно признать лишь их применение к конкретным разновидностям ситуаций, описанным в письме ФНС России. |
В письме подтверждается подход налоговых органов, поддержанный судами, что бремя доказывания «фактического права на доход» несёт налоговый агент, производящий облагаемые налогом у источника выплаты иностранному лицу. Налоговый орган, опровергнув, что иностранное лицо, которое получает доход, имеет фактическое право на доход, не обязан самостоятельно устанавливать, какое иное лицо имеет фактическое право на доход.
|
|
Предоставление налоговых преимуществ, которые предусмотрены международными договорами, не может происходить на основе формального соблюдения необходимых для этого условий, без установления реальных экономических оснований. Государство имеет основания ожидать от налоговых агентов соблюдения не только интересов своих контрагентов, но и фискальных интересов государства.
Однако российский подход к применению концепции фактического получателя дохода отличается возложением на налогового агента бремени доказывания правомерности применения налоговых преимуществ, предусмотренных международным договором, даже когда стороны не являются взаимозависимыми и налоговому агенту может быть затруднительно собрать соответствующие доказательства.
По мере развития практики применения новых требований можно ожидать большей сбалансированности подходов, когда к выплатам в пользу взаимозависимых лиц будут применяться наиболее строгие требования, а к выплатам в пользу самостоятельных сторон – менее строгие. |
Если налоговый агент заявляет, что фактическое право на доход имеет третье лицо, это заявление, по мнению ФНС России, должно быть подтверждено однозначным образом. При этом российскому налоговому агенту необходимо проверить, уплачивало ли такое лицо налог со своих доходов, и получить соответствующее подтверждение.
|
|
В письме предложен весьма строгий стандарт доказывания того, что фактическим получателем дохода является третье лицо («сквозной подход», «взгляд насквозь): простого заявления третьего лица, а тем более налогового агента, недостаточно. На это разъяснение необходимо обратить особое внимание в рамках текущих проверок, где вероятно оспаривание статуса фактического получателя дохода, и заранее подготовить необходимое обоснование статуса третьего лица.
В Государственной Думе прошёл первое чтение законопроект № 442400-7, который значительно упрощает применение «сквозного подхода» для физических лиц, а также для иностранных организаций, чьи акции торгуются на бирже, либо с долей участия российского или иностранного государства более 50%, если они являются фактическими получателями дохода. |
Новым ориентиром в письме ФНС России можно называть подход, согласно которому «деятельность, осуществляемая только в виде инвестиций и финансирования компаний группы (холдинга) или взаимозависимых <лиц>, не свидетельствует об осуществлении самостоятельной предпринимательской деятельности». Кроме того, ФНС России пришла к новому выводу, что «компании, только обслуживающие интересы собственной группы и аффилированных с ней лиц», не могут пользоваться преимуществами международных налоговых договоров, если получение ими дохода не оправдано с экономической точки зрения.
Несущественными с точки зрения реальной деятельности признаются доходы от оказания информационно-консультационных услуг, в виде положительной курсовой разницы от купли-продажи иностранной валюты, в виде «высокой процентной ставки по вкладам».
|
|
В российском законодательстве выполнение функций холдинга или внутригрупповое финансирование признаётся предпринимательской деятельностью, и изложенное требование ФНС России не имеет прямой законодательной основы. Однако подобный подход известен из практики международного налогообложения. Фактически письмом ФНС России в российскую практику внедряется наиболее жёсткий подход к взиманию налога у источника – американское «ограничение льгот» (limitation of benefits), в рамках которого из «предпринимательской деятельности» исключается не только имитация деятельности (создание формального документооборота), но и реальная деятельность холдинговых и казначейских компаний, если таковая ведётся в условиях льготного налогообложения. Схожий подход проводится в позднейших по времени соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключаемых Россией иностранными государствами. |
О чем подумать, что сделать
Мы рекомендуем проверить, как существующие сейчас структуры трансграничных обязательств соотносятся с подходами ФНС России, и принять меры уменьшения возникающих рисков.
Помощь консультанта
Юристы «Пепеляев Групп» обладают уникальным методологическим опытом в вопросах международного налогообложения и готовы предоставить любую правовую поддержку по вопросам международного налогообложения и применения концепции фактического получателя дохода, включая оптимизацию существующих структур, сопровождение проверок и судебных споров с налоговыми органами.
