Закон о противодействии налоговым схемам

Основные положения

1. Согласно п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Возникает вопрос о соотношении данной нормы и п. 1 ст. 54 НК РФ, в соответствии с которым «при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения)». Другими словами, что следует понимать под искажением сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения (далее – недопустимое искажение) в п. 1 ст. 54.1 и под искажением при исчислении налоговой базы в п. 1 ст. 54 НК РФ – совпадает ли содержание данных терминов и если не совпадает, то в какой части?

2. Пункт 2 ст. 54.1 НК РФ устанавливает, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 данной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы ч. 2 НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

• основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
• обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Данная норма наряду с требованиями части второй НК РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ и др.) вводит два самостоятельных условия, соблюдение которых необходимо для уменьшения налоговой базы и (или) суммы налога, подлежащего уплате:
1) основная цель сделки (операции) – деловая, а не налоговая;
2) обязательство по сделке исполнено определенным лицом.

3. В п. 3 ст. 54.1 НК РФ указаны некоторые обстоятельства, которые не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания (недостаточны) для признания неправомерным уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, а именно:
1) подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
2) нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах;
3) возможность получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности
при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).

Данные оговорки несколько ограничивают, но не исключают действие правил, предусмотренных пунктами 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ, поскольку носят уточняющий и довольно частный характер, новыми для практики не являются.

4. Статья 82 НК РФ дополнена пунктом 5, согласно которому доказывание обстоятельств, указанных в пунктах 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля.

На основе данного положения можно сделать вывод, что на налоговый орган возложена обязанность доказывать недопустимое искажение, а также невыполнение налогоплательщиком условий деловой цели или исполнения обязательства определенным лицом. С практической точки зрения в ходе налоговых проверок налоговые органы будут осуществлять сбор доказательств, в том числе путем получения от самого налогоплательщика документов и пояснений, вызова свидетелей и т.п., а доказывать будут только в случае возникновения судебного спора.

Закон вступит в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, т.е. 19 августа 2017 г. 

Закон содержит специальные переходные положения, согласно которым правило п. 5 ст. 82 НК РФ о том, что налоговый орган доказывает обстоятельства, указанные в пунктах 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ, в ходе мероприятий налогового контроля, применяется:

• к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после 19 августа 2017 г.; 
• к выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после 19 августа 2017 г.

Возможны различные варианты понимания порядка действия новых норм во времени, например:

1. Переходные положения распространяются только на п. 5 ст. 82 НК РФ и не распространяются на ст. 54.1 НК РФ. Статья 54.1 НК РФ по правилам ст. 5 НК РФ должна применяться только на будущее – в отношении очередных налоговых периодов, начинающихся после 19 августа 2017 г. Например, по НДС – начиная с 4 квартала 2017 г., по налогу на прибыль – начиная с 1 января 2018 г. Такое толкование вряд ли допустимо: оно лишает смысла переходные положения, поскольку положения п. 5 ст. 82 и ст. 54.1 НК РФ очевидно взаимосвязаны.                                            
2. Переходные положения сформулированы по модели, характерной для применения  процессуальных норм. Поэтому до вступления закона в силу проверки как процедурные действия  совершаются по прежним правилам, а после – по новым, т.е. с учетом ст. 54.1 НК РФ. Однако такое толкование не соответствует содержанию ст. 54.1 НК РФ, поскольку она явно содержит материальные нормы, т.е. нормы, регулирующие материальные отношения – о праве на учет расходов, вычетов и т.п.                                                                          
3. Переходные положения посредством п. 5 ст. 82 НК РФ распространяются на ст. 54.1 НК РФ. Следовательно, при проведении проверок, назначенных после 19 августа 2017 г., применяются положения ст. 54.1 НК РФ. 

В таком случае возникает вопрос о правомерности распространения новых норм на прошлые налоговые периоды. В развитие ст. 57 Конституции РФ в пунктах 2 – 4 ст. 5 НК РФ установлены специальные правила действия актов налогового законодательства во времени, исключающие обратную силу актов, ухудшающих положение налогоплательщиков, и, напротив, придающие обратную силу актам, улучшающим положение налогоплательщиков.

С учетом данных норм ст. 54.1 НК РФ имеет обратную силу, т.е. распространяется на прежние налоговые периоды, только в части, в которой она устраняет или смягчает ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, устраняет обязанности налогоплательщиков или иным образом улучшает их положение по сравнению с прежним правовым регулированием.

Какие положения ст. 54.1 НК РФ улучшают положение налогоплательщиков, необходимо оценивать применительно к конкретным ситуациям и с учетом мнения самого налогоплательщика.

В то же время, на практике не исключено ретроактивное фактическое применение налоговыми органами и судами новых норм без учета их влияния на положение налогоплательщика в силу перетекания и взаимовлияния (диффузии) прежних и новых правил, как это было, например, с применением норм разд. V.1 НК РФ при проведении проверок и рассмотрении споров о ценообразовании за периоды до 1 января 2012 г., когда действовала ст. 40 НК РФ.

Новые нормы направлены на борьбу с уходом от налогов и их неправомерным возмещением, которые происходят путем:

1. оформления фиктивных операций; 
2. создания искусственных (сугубо формальных) юридических конструкций при структурировании бизнеса и сделок; 
3. использования фиктивных (подставных) организаций. 

Несмотря на то, что принятый закон направлен на кодификацию правил, установленных Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53), он не содержит термина «необоснованная налоговая выгода». В связи с этим возникает вопрос о соотношении ст. 54.1 НК РФ и положений Постановления № 53, а также наработанных судебной практикой подходов и позицией ФНС России, высказанной в письме от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@. Данный вопрос будет разрешаться по мере формирования новой правоприменительной практики.

Призванный упорядочить правоприменительную практику за счет прямого законодательного регулирования ситуаций, связанных с различными схемами ухода от налогов, принятый закон порождает больше вопросов, чем ответов.

Например, могут ли компании настаивать на полной налоговой реконструкции при применении к ним положений ст. 54.1 НК РФ, т.е. требовать учета произведенных расходов и уплаченных налогов? В частности, вправе ли налоговые органы при выявлении среди поставщиков фиктивной организации лишать налогоплательщика всей суммы расходов и вычетов по НДС, или только в части, приходящейся на «наценку» фиктивной организации, как они это делали все чаще в последнее время.

Необходимость полной налоговой реконструкции вытекает не только из п. 7 Постановления № 53, но и из самого содержания понятия искажения, а также из необходимости определения должного (действительного) размера налогового обязательства и недопустимости двойного налогообложения в свете принципа экономического основания налога, закрепленного в п. 3 ст. 3 НК РФ. 

Можно ли избежать вторжения в хозяйственные отношения при выполнении условия подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ об исполнении обязательства определенным лицом?

Мы полагаем, что требование об исполнении обязательства надлежащим лицом следует рассматривать исключительно как инструмент борьбы государства с использованием фиктивных организаций для снижения налоговой нагрузки, поэтому его выполнение не должно приводить к прямому вмешательству в договорные отношения. Данной норме должно даваться такое толкование, которое исключало бы ограничение предпринимательского усмотрения и свободы экономической деятельности.

Вправе ли налогоплательщик ссылаться на то, что несмотря на проявление должной осмотрительности, он не знал и не мог знать о фактическом исполнении обязательства по сделке лицом, не являющимся стороной договора или лицом, на которое исполнение по сделке не возложено договором или законом.

Поскольку речь идет о юридической ответственности налогоплательщика в связи с действиями (бездействием) третьих лиц (если только эти лица не подконтрольны налогоплательщику), наличие вины в виде неосмотрительности (неосторожности) должно доказываться налоговыми органами. Иной подход означал бы объективное вменение, т.е. привлечение к ответственности без учета вины, что неконституционно. 

 

Необходимость учитывать осмотрительность предусмотрена в п. 10 Постановления № 53. Кроме того, в Решении ЕСПЧ от 22.01.2009 по делу «Булвес АД» против Болгарии указывается, что ответственность в связи с налоговыми злоупотреблениями поставщика возможна, только если налогоплательщик знал или мог знать о таких злоупотреблениях. В Определении от 04.07.2017 № 1440-О Конституционный Суд РФ сослался на данное Решение ЕСПЧ и тем самым подтвердил его действие в России.

Может ли налогоплательщик лишиться прав на учет расходов и вычетов по НДС, если сделка исполнена не тем (иным) лицом, но при этом налоговым органом не установлены налоговые «потери» бюджета (налоговая выгода как таковая), поскольку иное лицо в полной мере уплатило причитающиеся налоговые платежи с результатов своей деятельности?

Исходя из цели данных норм, негативные последствия для налогоплательщика могут наступать только в случае возникновения негативных последствий для бюджетной системы. Налоговые органы должны доказать, что в результате создания схемы у ее участников возникла налоговая экономия или право на возмещение НДС. Иное, слишком буквальное, толкование подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ было бы неконституционным.

Как соотносятся положения ст. 54.1 НК РФ и Постановления № 53?

Можно сказать, что данные положения соотносятся как ст. 40 и разд. V.1 НК РФ – это об одном и том же, но разными словами и с некоторыми корректировками. Поэтому на практике налоговые органы и суды долгое время будут применять и то, и другое, выводя из них некий общий знаменатель. Отменит ли Верховный Суд РФ Постановление № 53 и примет ли взамен его новое разъяснение – пока вопрос.

С учетом хода подготовки рассматриваемого документа законопроект № 529775-6) ожидается, что ФНС России выпустит разъяснение новых норм для налоговых органов, что позволит и налогоплательщикам прояснить для себя некоторые моменты. Более полной определенности по вышеуказанным и многим другим вопросам можно ожидать лишь по прошествии нескольких лет формирования новой судебной практики. Не исключено, что в свете ст. 54.1 НК РФ в правоприменительной практике усилится формальный подход к рассмотрению налоговых споров.

Кроме того, применение ст. 54.1 НК РФ будет сопряжено с существенным влиянием на практику подготовленных Следственным комитетом России Методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@).

В то же время, кодификация, т.е. введение общих норм о противодействии налоговым схемам в налоговое законодательство, позволяет обеспечить контроль соответствия данных норм Конституции РФ путем их оспаривания с учетом официального толкования и правоприменительной практики в Конституционном Суде РФ.

О чем подумать, что сделать

В свете законодательно закрепленного условия исполнения обязательства определенным лицом необходимо уделить особое внимание созданию корпоративной системы безопасности при работе с контрагентами.

В частности, необходимо усовершенствовать процедуры не только выбора и проверки поставщиков, но и контроля за фактическим осуществлением поставок (выполнением работ, оказанием услуг) именно указанными в договоре лицами.

Помимо проявления должной осмотрительности при выборе поставщиков необходимо наладить работу по выявлению среди поставщиков и покупателей фирм, подконтрольных сотрудникам компании.

В этом существенно поможет информация о штатной численности, доходах и расходах, уплаченных налогах и налоговых правонарушениях налогоплательщиков, которая с 1 июня 2018 г. подлежит размещению в формате открытых данных на сайте www.nalog.ru, а также разработка мотивационных мер для сотрудников бизнес-подразделений компаний, стимулирующих к выбору реальных и надежных контрагентов, контролю за фактическим исполнением ими сделок, а также направленных на предотвращение служебных злоупотреблений.

Кроме того, налогоплательщикам следует быть готовыми вновь подтверждать и отстаивать в налоговых и судебных органах те благоприятные подходы и позиции, которые сформировались в предыдущие годы.

Помощь консультантов

Специалисты «Пепеляев Групп» готовы помочь в оценке новых требований и возникающих в связи с этим рисков, предложить способы их снижения, а также оказать содействие в адаптации деловой практики и налоговых процедур, существующих в компаниях, к новым правилам.